Обществу принадлежат 97% уставного капитала, единственному участнику (физическому лицу) - 3%. Уставный капитал равен 10 000 руб. Принято решение продать 97% уставного капитала единственному участнику. Как определить цену продажи доли? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу доли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При продаже доли в уставном капитале, принадлежащей обществу, единственному участнику в бухгалтерском учете общества отражается в том числе переход доли от общества к участнику по номинальной стоимости, а также прочий расход в виде разницы между стоимостью выкупленной доли и ценой ее реализации.
В налоговом учете реализация доли выступает как операция по реализации имущественного права. С точки зрения налоговых последствий для общества цена реализации доли должна способствовать возникновению экономической выгоды от такой сделки, соизмеримой с необходимостью уплаты налога на прибыль организаций исходя из рыночной цены сделки.

Обоснование позиции:
ООО не вправе приобретать доли или части долей (далее - доли) в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (п. 1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)). Приобретение ООО своих долей производится, в частности, в случае выхода участника ООО из общества (в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале ООО к этому обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом ООО, - третьим лицам. Не распределенные или не проданные в установленный настоящей статьей срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли (п. 5 ст. 24 Закона N 14-ФЗ).
По общему правилу продажа долей или частей долей, приобретенных обществом в соответствии с настоящим Федеральным законом, в том числе долей вышедших из общества участников, осуществляется по цене не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли или части доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников общества (второе предложение п. 4 ст. 24 Закона N 14-ФЗ). Таким образом, на общем собрании участников общества устанавливается цена продажи долей или частей долей всем участникам.
В свою очередь, в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 24 Закона N 14-ФЗ продажа доли или части доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли или части доли третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Таким образом, при наличии единогласного решения общего собрания участников продажа доли в уставном капитале, принадлежащей обществу, по цене ниже действительной стоимости этой доли, уплаченной вышедшему участнику, является правомерной.
Если в рассматриваемой ситуации в обществе после выхода учредителей имеется лишь одно лицо, обладающее правами участника, именно оно является единственным лицом, уполномоченным решать вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания участников общества (единственным участником общества). В отсутствие иных лиц, обладающих правом на участие в управлении делами ООО, ни оснований, ни практической возможности для созыва и проведения общего собрания участников ООО и, следовательно, для оформления протокола не имеется. Любое решение по таким вопросам принимается единственным оставшимся в обществе участником единолично и оформляется письменно (ст. 39 Закона N 14-ФЗ). Аналогичный порядок принятия решений должен применяться до принятия в общество новых участников.

Бухгалтерский учет

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) для учета доли участника, приобретенной самим обществом для их последующей перепродажи или аннулирования, используется счет 81 "Собственные акции (доли)".
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации, в том числе по вкладам в уставный капитал организации, предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями".
В связи с этим одним из вариантов оформления в бухгалтерском учете ООО продажи собственных долей ООО является отражение операции по дебету счета 75 и кредиту счета 81.
При этом в бухгалтерском учете общества производятся следующие записи:
На дату государственной регистрации внесения изменения в устав общества:
Дебет 75 Кредит 81
- отражена стоимость реализации доли, принадлежащей обществу, оставшемуся участнику и задолженность по расчетам с ним;
Дебет 80, субсчет "ООО" Кредит 80, субсчет "Участник, увеличивший долю в ООО"
- отражен переход доли от общества к единственному участнику по номинальной стоимости.
При этом разница между фактической стоимостью приобретения долей обществом (величиной затрат на выкуп собственных долей) и ценой их продажи включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81:
Дебет 91 Кредит 81
- отражена разница между фактической стоимостью собственной доли и ценой ее реализации оставшемуся участнику.
На дату оплаты участником стоимости доли производится запись:
Дебет 50 (51) Кредит 75
- получены денежные средства в оплату доли.
Некоторые специалисты рекомендуют учитывать реализацию собственных долей в порядке, аналогичном применяемому при продаже активов организации. При применении данного способа задолженность покупателя долей включается в прочие доходы записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 75. В свою очередь, затраты организации на выкуп собственных долей, отраженные на счете 81, списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
В этом случае бухгалтерские записи общества будут следующими:
Дебет 75 Кредит 91
- отражена стоимость реализации доли оставшемуся участнику и расчеты с ним;
Дебет 91 Кредит 81
- списана сумма затрат на выкуп собственной доли, реализованной участнику;
Дебет 51 (50) Кредит 75
- получены денежные средства в оплату доли участника*(1).

Налог на прибыль организаций

Как установлено ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
- внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (абзац шестой п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом прочих положений главы 25 НК РФ.
В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Исходя из положений подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ как официальные органы, так и судьи продажу доли в уставном капитале для целей налогообложения рассматривают не как операцию по внесению имущества в уставный капитал, а как операцию по реализации имущественного права (смотрите, например, письма Минфина России от 30.04.2020 N 03-03-06/1/35838, от 23.01.2015 N 03-03-06/1/2018, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18992, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198, от 01.06.2011 N 03-03-06/1/321, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5, УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 20-12/031074, постановление Четырнадцатого ААС от 05.03.2020 N 14АП-12586/19, Двенадцатого ААС от 14.06.2017 N 12АП-5607/17, Девятнадцатого ААС от 03.07.2014 N 19АП-2749/14).
Соответственно, такая операция не будет относиться к операциям, не признаваемым реализацией по норме подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ*(2).
При этом налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения этих имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
То есть в налоговом (отчетном) периоде, в котором доля была реализована участнику общества, организация вправе уменьшить доход от реализации доли на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией, в частности на сумму, составляющую действительную стоимость доли, выплаченную вышедшему участнику. Смотрите также письма Минфина России от 30.04.2020 N 03-03-06/1/35838, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18992, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/237, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32.
Иными словами, при реализации доли в ООО в целях налогообложения прибыли признается доход от продажи доли, который уменьшается на сумму соответствующих расходов. Убыток, полученный в связи с реализацией доли в обществе с ограниченной ответственностью, может быть учтен для целей налогообложения (п. 2 ст. 268, подп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ*(3). Смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083464@, Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198).
Если выкупая долю вышедшего участника по действительной стоимости, организация будет ее в дальнейшем продавать по номинальной стоимости, которая, как мы поняли, будет существенно ниже действительной стоимости, то, на наш взгляд, возможен иной подход к рассматриваемому вопросу.
Очевидно, что общество экономической выгоды при этом не получит (более того, понесет убытки). По сути, оно лишь будет исполнять требования п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ (смотрите Вопрос: Общество (ООО) находится на УСН с объектом налогообложения "доходы". Участниками ООО (далее - Общество) являются физические лица. ООО приобрело долю в собственном уставном капитале (УК) в связи с выходом одного из участников из общества. Доля вышедшего участника не распределялась в пользу оставшегося участника. Общество намерено по решению оставшегося участника продать эту долю по номинальной цене (750 000 рублей) третьему лицу. При этом действительная стоимость доли, выплаченная вышедшему участнику, превышает номинальную в несколько раз. Возникает ли у общества доход в целях налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.
Если следовать той точки зрения, при которой организация не получит дохода, то в таком случае также необходимо обратить внимание на принцип зеркальности доходов и расходов (постановления Восьмого ААС от 14.08.2018 N 08АП-8086/18, Двадцатого ААС от 12.07.2017 г. N 20АП-3501/17, Четвертого ААС от 10.09.2015 N 04АП-4468/15). Если по каким-либо основаниям, указанным в отдельных положениях НК РФ, налогоплательщик не учитывает доходы, то и расходы, направленные на получение таких доходов, налогоплательщик должен исключить из расчета налогооблагаемой прибыли. Иной подход противоречит целям и принципам налогообложения, закрепленным в главе 25 НК РФ (определение Верховного Суда РФ от 12.03.2019 N 307-ЭС19-3557).
Другой особенностью ситуации является продажа доли оставшемуся участнику. При продаже доли в уставном капитале оставшемуся участнику может возникнуть взаимозависимость между этим участником и обществом.
Финансовые органы разъясняют, что абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлен так называемый принцип "вытянутой руки", которым должны руководствоваться взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100, от 28.05.2013 N 03-01-18/19214, от 01.03.2013 N 03-07-11/6175, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149).
Следование правилу "вытянутой руки" приведет к необходимости определения налогооблагаемой прибыли от рассматриваемой операции, несмотря на образование в данном случае убытка у организации, исходя из рыночной цены сделки, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/2018).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Последствия продажи доли в уставном капитале, принадлежащей ООО, по цене ниже действительной стоимости доли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Вопрос: НДФЛ в случае безвозмездного распределения участнику ООО доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе другого участника общества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Образуется ли налоговый расход при распределении/продаже доли вышедшего участника оставшемуся участнику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)
- Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

29 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Способы учета тех или иных операций закрепляются учетной политикой организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
*(2) Также в случае продажи доли, выкупленной Обществом, другому участнику не применяется норма подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку в этой норме упоминаются доходы в виде инвестирования в уставный капитал. Однако при продаже выкупленной доли третьему лицу величина уставного капитала не меняется (происходит лишь вторичное перераспределение долей). Иными словами, условием применения подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ является именно увеличение уставного капитала (смотрите также письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582).
*(3) Другая точка зрения изложена в решении Арбитражного суда Кировской области N А28-18269/09, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 по делу N А28-18269/2009 (смотрите также письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 26-12/58305,): Продажа доли, принадлежащей обществу, приравнивается к оплате уставного капитала. В такой ситуации при получении от участника вклада в уставный капитал стоимость соответствующего имущества не признается у общества доходом в силу подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Расходы в виде стоимости имущества, передаваемого выбывающему участнику, не направлены на получение дохода и не могут признаваться расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в силу п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ.