Между правообладателем и приобретателем 1 (некоммерческая организация (НКО)) и правообладателем 2 (физическое лицо) заключен договор о безвозмездном отчуждении исключительного права на фильм. Сумма пожертвования указана в договоре - 2,5 млн руб. НКО будет использовать фильм в рамках уставной деятельности. В договоре не определена доля владения исключительными правами. Правообладатели имеют одинаковые права пользования фильмом. Каким образом определить первоначальную стоимость НМА в бухгалтерском учете НКО?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права, будет равна фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, отраженной в бухгалтерском учете правообладателя и указанной в договоре в качестве суммы пожертвования.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ произведения науки, литературы и искусства признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью). Интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами (п. 1 ст. 1255 ГК РФ).
Если произведение (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение) является сложным объектом (п. 1 ст. 1240 ГК РФ), то лицо, организовавшее создание такого объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, приобретает право использования указанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, признается правообладателем.
В силу п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе:
- путем его отчуждения по договору другому лицу;
- предоставления другому лицу права его использования по лицензионному договору.
Согласно ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).
В силу абзаца первого п. 3 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.
При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются (абзац второй п. 3 ст. 1234 ГК РФ).
Таким образом, стороны вправе заключить как возмездный, так и безвозмездный договор на передачу (отчуждение) исключительных прав.
С учетом этого, а также нормы п. 3 ст. 423 ГК РФ, договор является безвозмездным, если договором об отчуждении исключительного права это оговорено.
То есть договором об отчуждении исключительного права может быть оговорено, что он является безвозмездным.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). По договору дарения вещь или имущественное право передается в собственность безвозмездно. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В силу подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 рублей.
Поскольку организация является некоммерческой, то исключительное право на результат интеллектуальной собственности может быть передано ей правообладателем безвозмездно.

Бухгалтерский учет

На основании п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", подп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, но с учетом особенностей, обусловленных правовым положением таких организаций. Смотрите также письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228, информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация ПЗ-1/2015).
Некоммерческие организации в отношении объектов нематериальных активов (далее - НМА) применяют положения ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (п. 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА относятся в том числе произведения науки, литературы и искусства.
Объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007. Наличие у организации надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, является выполнением одного из условий принятия к учету актива в качестве нематериального актива (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
Документом, устанавливающего исключительное право на актив, в рассматриваемой ситуации будет выступать договор, содержащий соответствующие положения.
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.
В данном случае в силу особенностей заключенного договора (наличия двух приобретателей) следует подробнее остановиться на вопросе достоверного определения первоначальной стоимости НМА (подп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).
На основании п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива является сумма, равная 2,5 млн рублей, информация о которой приводится в договоре о безвозмездном отчуждении исключительного права.
Далее нам следует снова обратиться к области гражданско-правовых отношений.
Отметим, что в силу п. 2 ст. 1229 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.
На основании п. 3 ст. 1229 ГК РФ в подобном случае (когда исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации принадлежит нескольким лицам совместно) каждый из правообладателей может использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению, если ГК РФ или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное. Взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними.
То есть, с учетом п. 3 ст. 1229 ГК РФ, каждое из лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, может использовать результат интеллектуальной деятельности самостоятельно, не спрашивая разрешения другого*(1).
Причем выделять доли из исключительного права в ГК РФ в настоящее время не предусмотрено. Это также следует из п. 35 постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.04.2019 N 10 "О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации".
В схожей ситуации в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.07.2018 N 305-КГ18-2488 по делу N А40-210165/2016 было указано, что государственная регистрация "отчуждения 50% исключительного права" на товарный знак по договору подзаконными нормативными актами не предусмотрена.
В данном случае НКО не осуществляло расходов на создание и приобретение объекта НМА*(2), но имеет достоверную информацию о величине расходов правообладателя, который передал объект интеллектуальной собственности по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права.
Поскольку выделение доли из исключительного права действующим законодательством не предусмотрено, полагаем, что НКО, как один из приобретателей исключительного права, в данном случае не должна принимать к учету объект НМА по стоимости ниже той, которая сформировалась в бухгалтерском учете у правообладателя при его создании.
Таким образом, первоначальная стоимость НМА, полученного организацией по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права, будет равна фактической (первоначальной) стоимости НМА, отраженной в бухгалтерском учете правообладателя и указанной в договоре в качестве суммы пожертвования.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов". Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы":
Дебет 04, субсчет "Исключительные права на видеофильм" Кредит 08, субсчет "Вложения в НМА"
- исключительные права на фильм приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА.
В общем случае по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетом 08 отражается рыночная стоимость НМА, полученных безвозмездно. Суммы доходов будущих периодов, учтенные по кредиту счета 98 при безвозмездном получении НМА, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.
Однако по общему правилу в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 по НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется. При этом не имеет значения, за счет каких поступлений приобретен НМА.
Следовательно, в данном случае учтенную по кредиту счета 98 при безвозмездном получении НМА сумму НКО следует списывать с этого счета не в состав прочих доходов, а в кредит счета 83 "Добавочный капитал" в качестве информации о сумме прироста стоимости внеоборотных активов за счет величины доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Напомним, что первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету безвозмездно полученного НМА, служат:
- договор о безвозмездной передаче НМА;
- документы, подтверждающие рыночную стоимость полученного имущества;
- акт приема-передачи НМА (может быть разработан на основании унифицированной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
На основании акта о приеме-передаче НМА на него оформляют карточку учета нематериальных активов (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет нематериальных активов, полученных безвозмездно;
- Вопрос: Исключительные права на программное обеспечение и дизайн получены организацией по договору передачи безвозмездно. В договоре стоимость исключительного права передающей стороной не указана. Рынка купли-продажи такого программного обеспечения и дизайна нет, будущие выгоды не ясны. По какой стоимости исключительные права принимать к налоговому и бухгалтерскому учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

1 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом норма абзаца второго п. 3 ст. 1229 ГК РФ устанавливает, что распоряжение они также осуществляют совместно. Это означает, что такие лица только вместе могут заключать лицензионные договоры, договоры об отчуждении исключительного права.
*(2) Если бы НКО несла расходы на создание НМА по договору на создание результата интеллектуальной деятельности по заказу, то в ситуации, подобной рассматриваемой, было бы возможно принять объект к учету в соответствующей доле понесенных расходов (смотрите, например, Вопрос: Между организациями заключен договор на разработку программного обеспечения. Предмет договора - разработка программы, которая отражает схему расположения торговых объектов в устройствах, установленных внутри здания. На стороне заказчиков по договору две организации (Заказчик 1 - ООО на общей системе налогообложения, заказчик 2 - фонд). Интеллектуальное право на результат работы после его передачи принадлежит заказчикам совместно в долях, пропорционально оплате. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета подобного совместного права владения интеллектуальным правом (интересует учет у Заказчика 1)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.).