Организация оказывает услуги водоснабжения и водоотведения на территории г.о. Щелково. Она заключила договор с Министерством социального развития Московской области о возмещение недополученных доходов при реализации услуг льготным категориям граждан (героям СССР). Как в бухгалтерском учете отражаются такие суммы возмещения? Уплачивается ли с них НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумму возмещения возможно учесть в составе прочих доходов.
Сумма субсидии НДС не облагается.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В нормативных актах по бухгалтерскому учету в настоящее время рассматриваемый нами вопрос однозначно не урегулирован.
Положения ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" к подобным ситуациям неприменимы (п. 3 ПБУ 13/2000, письмо Минфина России от 11.09.2020 N 07-01-09/79827, информационное сообщение Минфина России от 04.02.2019 N ИС-учет-16 (раздел "Уточнена сфера применения ПБУ 13/2000").
В этой связи, по мнению финансового ведомства, доходы в виде субсидий, полученных на возмещение недополученных доходов, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации (далее - ПБУ 9/99) (письмо Минфина России от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4045).
По общему правилу доходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении определенных условий их признания, как правило, вне зависимости от получения оплаты (пп. 2, 12, 16 ПБУ 9/99).
Так, если вести речь о выручке, то выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). В числе условий признания выручки:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (Приложение к письму от 21.01.2019 N 07-04-09/2654) Минфин России разъясняет, что в случае когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией, непосредственно оказывающей услуги, сумм компенсации за счет средств бюджетов субъектов РФ в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги, выручка от оказания таких услуг признается в величине, равной сумме полученной (подлежащей получению) платы согласно установленному тарифу и сумме соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором. Иными словами, субсидия признается в составе выручки в том случае, когда ее получение предусмотрено договором оказания услуг.
Если же условия, перечисленные в пп. 6, 12 ПБУ 9/99, не выполняются, в частности, получение субсидии не предусмотрено условиями договора оказания услуг или сумма выручки не может быть определена, то в таком случае, по нашему мнению, субсидию на возмещение недополученных доходов допустимо отнести к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления, прямо не упомянутые в данном пункте, признаются в составе прочих доходов по мере образования (выявления).
Как мы поняли, договорами с льготными категориями граждан не предусмотрено получение субсидии. Получение возмещения недополученных доходов производится на основании отдельного соглашения.
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации в учете предприятия получение такого возмещения может быть отражено следующими записями:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражено возникновение права на получение возмещения;
Дебет 51 Кредит 76
- получены соответствующие денежные средства.
Подобный подход встречен нами в комментариях специалистов (смотрите материалы: Завершение перехода к МСФО - темп нарастает! Комментарий к бухгалтерским аспектам Рекомендаций Минфина России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 11-13, март-апрель 2019 г.) (раздел "Выручка в случае получения компенсации из бюджета в связи с государственным регулированием тарифов"); Вопрос: Учет субсидий, полученных на компенсацию недополученных доходов при реализации услуг по регулируемому тарифу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)).
Разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю нам обнаружить не удалось. Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

НДС

Освобождение граждан России, удостоенных званий Героя Советского Союза, от внесения платы за пользование жилым помещением (платы за наем), платы за содержание жилого помещения (платы за услуги, работы по управлению многоквартирным домом, за содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, потребляемые при использовании и содержании общего имущества в многоквартирном доме, за отведение сточных вод в целях содержания общего имущества в многоквартирном доме), взноса на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, платы за коммунальные услуги (платы за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, тепловую энергию, газ, бытовой газ в баллонах, твердое топливо при наличии печного отопления, платы за отведение сточных вод, обращение с твердыми коммунальными отходами), платы за пользование вневедомственной охранной сигнализацией жилых помещений независимо от вида жилищного фонда, предусмотрено п. 1 ст. 5 закона РФ от 15.01.1993 N 4301-I "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы".
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В письме Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-15/20870 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 03.04.2018 N СД-4-3/6586@) разъясняется, что при получении налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, суммы указанных субсидий подлежат включению в налоговую базу на основании п. 1 ст. 162 НК РФ, за исключением случаев, указанных в абзацах 2-3 п. 2 ст. 154 НК РФ.
Так, согласно абзацу 3 п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (абзац 2 п. 2 ст. 154 НК РФ).
Уполномоченные органы выделяют два вида субсидий в целях применения главы 21 НК РФ:
- на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением льгот в отношении отдельных лиц. При получении такого рода субсидий оснований для исчисления НДС не возникает (смотрите письма Минфина России от 24.02.2021 N 03-03-06/1/12530, от 30.12.2020 N 03-07-11/116095, от 07.12.2020 N 03-07-11/106588, от 15.05.2019 N 03-07-11/34601);
- на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) льготным категориям граждан. При получении таких субсидий, по мнению уполномоченных органов, необходимо исчислить НДС (смотрите письма Минфина России от 17.01.2022 N 03-07-11/1838 (о субсидиях, полученных с учетом НДС), от 24.02.2021 N 03-03-06/1/12530, от 28.02.2020 N 03-03-06/1/14801, от 28.10.2019 N 03-03-06/1/82634, от 16.01.2018 N 03-07-11/1412, от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45246).
В названных выше письмах Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116095, от 07.12.2020 N 03-07-11/106588 прямо говорится, что суммы субсидий без учета НДС, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ в целях возмещения недополученных доходов в связи с оказанием налогоплательщиком услуг с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в налоговую базу по НДС не включаются.
В письме Минфина России от 20.10.2021 N 03-07-11/84530 также сообщалось, что суммы субсидий без учета НДС, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в целях возмещения недополученных доходов в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета НДС, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в налоговую базу по данному налогу не включаются. В случае предоставления бюджетами бюджетной системы РФ указанных субсидий с учетом НДС суммы таких субсидий подлежат включению в налоговую базу на основании п. 1 ст. 162 НК РФ.
Следовательно, если субсидия, полученная из бюджета Московской области в целях возмещения недополученных предприятием доходов, предоставляется без учета НДС, то оснований для ее включения в налоговую базу по НДС мы не видим.
В свою очередь, в письме Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34601 дополнительно указывается, что при получении налогоплательщиком субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ не на возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), а в целях возмещения недополученных доходов в связи с применением налогоплательщиком льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, норма, предусмотренная подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется (смотрите также письмо Минфина России от 11.11.2020 N 03-07-11/98068).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

27 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.