ООО заключило договор аренды помещения с физическим лицом. Дополнительно к арендной плате выставляются коммунальные платежи. Условие договора: "В стоимость аренды не включены коммунальные платежи от управляющих компаний и платежи от снабжающих компаний на данное помещение. Арендатор обязан оплачивать данные платежи в течение пяти рабочих дней с момента выставления данных платежей Арендодателем и подтверждать уплату данных платежей на электронную почту, указанную в реквизитах". Арендодатель направляет счета от ресурсоснабжающих организаций с требованием оплатить их напрямую. Таким образом, с расчетного счета ООО уплачиваются коммунальные платежи напрямую ресурсоснабжающим организациям. Прямых договоров с ними нет. Далее арендодатель передает счета-фактуры, которые выписаны на него. Каким образом ООО отражать в бухгалтерском и налоговом учете данные расходы? Имеет ли ООО право принимать их к учету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Ввиду отсутствия у арендатора прямых договоров с ресурсоснабжающими организациями оплата арендатором коммунальных услуг происходит в рамках отношений между арендатором и арендодателем и является возмещением арендатором стоимости коммунальных услуг арендодателю.
Организация-арендатор вправе учесть в расходах по налогу на прибыль и при применении УСН стоимость оплаченных ею коммунальных услуг при наличии соответствующего документального подтверждения данных расходов.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Следовательно, расходы на коммунальные услуги, являясь расходами на обеспечение его деятельности, должны осуществляться за счет арендатора, если в договоре не предусмотрено иное.
В п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее - Информационное письмо) указано, что возложение на арендатора помещения расходов на оплату коммунальных услуг за пользование этим помещением не может рассматриваться как форма арендной платы, поскольку в таком случае арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание.
Арендодатель получает коммунальные услуги в качестве абонента, а арендатор пользуется коммунальными услугами в связи с арендой помещения (п. 22 Информационного письма). Стороны могут договориться об оплате арендатором расходов сверх арендной платы.
Поскольку договоры с коммунальными службами, как правило, заключает собственник недвижимого имущества, арендатор компенсирует собственнику его расходы на коммунальные платежи. Также стороны могут договориться о том, что арендатор будет оплачивать коммунальные услуги напрямую поставщикам, помечая в платежном документе, что оплата производится за конкретного собственника (Расчеты с физическим лицом при аренде офиса (Д.А. Столяров, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2020 г.).
В данном случае договором установлена обязанность арендатора оплачивать коммунальные услуги напрямую ресурсоснабжающим организациям.
Исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо (п. 1 ст. 313 ГК РФ). В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
Отметим также, что при перепоручении исполнения не происходит перемены лица в обязательстве - обязанным перед кредитором остается должник, а не третье лицо, производящее исполнение (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2008 N А13-2409/2008, Восемнадцатого ААС от 05.05.2011 N 18АП-3934/11).
Таким образом, в данной ситуации арендодатель на основании заключенных с ресурсоснабжающими организациями договоров является должником перед ними в части имеющейся у него задолженности по оплате коммунальных услуг. В то же время арендатор, являясь фактическим потребителем данных коммунальных услуг, является должником перед арендодателем в части возмещения стоимости этих услуг.
Поэтому, исходя из взаимоотношений с арендатором, арендодатель вправе на основании п. 1 ст. 313 ГК РФ возложить на арендатора обязанность по погашению задолженности по оплате коммунальных услуг.
Исполнив поручение арендодателя по перечислению денежных средств ресурсоснабжающей организации в счет своей задолженности по коммунальным услугам, арендатор тем самым надлежащим образом исполняет свое обязательство перед арендодателем, то есть погашает свою задолженность перед арендодателем.
При этом тот факт, что арендатор самостоятельно перечисляет денежные средства ресурсоснабжающим организациям, не изменяет сути данных платежей. В отношениях между арендатором и арендодателем эти платежи будут являться возмещением арендатором стоимости коммунальных услуг.

Бухгалтерский учет

Порядок учета расходов в целях бухгалтерского учета устанавливает ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Коммунальные услуги используются экономическими субъектами на всех этапах производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг, в хозяйственной и управленческой деятельности, в обслуживающих производствах и хозяйствах.
Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора затраты в виде возмещения арендодателю (оплаты за арендодателя) коммунальных расходов признаются расходами по обычным видам деятельности или прочими расходами. Смотрите материал: Энциклопедия решений. Как арендатору учитывать возмещение по договору аренды коммунальных платежей: расходов на электроэнергию и иных эксплуатационных расходов.
Расходы на оплату коммунальных услуг могут отражаться на следующих синтетических счетах бухгалтерского учета: 25, 20, 26, 29 и 44. Подробнее смотрите в материале: Учет расходов на коммунальные услуги (В. Яковлев, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2016 г.).
В учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76 (ресурсоснабжающая организация) Кредит 51
- оплачена организацией-арендатором задолженность перед арендодателем по текущим коммунальным платежам на счет ресурсоснабжающей организации;
Дебет 26 (20, 23, 25, 44) Кредит 60 (76) (арендодатель)
- начислены коммунальные платежи;
Дебет 60 (76) (арендодатель) Кредит 76 (ресурсоснабжающая организация)
- зачет оплаты в счет задолженности перед арендодателем.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Минфин России в письме от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011 на вопрос "Может ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль коммунальные платежи?" в ситуации, аналогичной с данной, ответил утвердительно. Минфин указал, что расходы арендатора на коммунальные платежи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В письме от 08.06.2009 N 16-15/058069@ УФНС России по г. Москве указывает, что если согласно договору аренды (либо принятому в его развитие договору о возмещении коммунальных расходов) арендатор обязан уплачивать расходы, связанные с водоснабжением, потреблением энергии и других видов коммунальных услуг, он учитывает в составе материальных затрат для целей налогообложения прибыли указанные фактические расходы, потребленные в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом данные расходы должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг, выставленными арендодателем, расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.
В письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124553@ говорится о праве арендатора признать в расходах возмещение коммунальных услуг и при применении УСН, но также при наличии документального подтверждения.
Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, как и для целей бухгалтерского учета, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ) (письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8745, от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
Таким образом, по нашему мнению, организация - арендатор вправе учесть в расходах по налогу на прибыль и при применении УСН стоимость оплаченных ею коммунальных услуг при наличии документального подтверждения в виде:
1) оформленного в соответствии с гражданским законодательством договора аренды помещения (п. 1 ст. 650 ГК РФ);
2) акта приема-передачи имущества арендатору (п. 1 ст. 655 ГК РФ);
3) платежных документов;
4) документов, подтверждающих расходы на коммунальные услуги:
- акта оказанных услуг, составленного сторонами договора аренды (составляется в произвольной форме с учетом требований п. 2 ст. 9 N 402-ФЗ),
- расчета коммунальных платежей, составленного арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей, в ситуации, когда в аренду предоставляется часть помещения,
- счетов (их копий) на коммунальные услуги, выставленных ресурсоснабжающими организациями в адрес арендодателя.
По нашему мнению, просьба арендатора о выставлении актов оказанных услуг является обоснованной. Это позволит ему снизить налоговые риски. Кроме того, первичные документы, в том числе акты оказанных услуг, могут понадобиться и арендодателю, например, для подтверждения в суде величины задолженности арендатора по оплате коммунальных услуг в случае возникновения споров (постановления Восемнадцатого ААС от 12.10.2016 N 18АП-10666/16, АС Поволжского округа от 09.02.2015 N Ф06-19817/13 по делу N А55-8359/2014) (смотрите Вопрос: Оформление и дата подписания актов оказания услуг аренды для признания выручки от аренды в целях применения УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)).
Также считаем возможным принять в расходы оплаченные коммунальные услуги путем составления бухгалтерской справки (смотрите Вопрос: Налоговый учет (налог на прибыль, НДС) у организации-арендатора сумм оплаты коммунальных услуг по арендуемому у физического лица недвижимому имуществу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Комментарий к письму Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011 (А. Анищенко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.);
- Вопрос: Учет у арендатора расходов на коммунальные услуги для целей исчисления налога на прибыль и применение вычетов по НДС в зависимости от способа возмещения указанных расходов арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Крутякова Т.Л. Расходы в бухгалтерском и налоговом учёте (издание третье, перераб. и доп.). - "Издательство АйСи", 2019 г.;
- Вопрос: Организация арендует нежилое помещение по договору аренды у физического лица. Энергосбыт выставляет по конкретному договору счета за электроэнергию физическому лицу, которое переправило документы в организацию, оплата будет осуществляться организацией согласно данному договору. Как правильно документально организация должна закрывать эти платежи, чтобы оприходовать услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

27 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.