Организация-поставщик реализовала покупателю оборудование для штрихкодирования ориентировочной стоимостью 30 000 руб. В процессе эксплуатации покупателем обнаружена неисправность. Покупатель обратился в сервисный центр поставщика. Он получил заключение о непригодности оборудования для использования, оборудование ремонту не подлежит. Поставщик в рамках договора купли-продажи обязан заменить оборудование на новое аналогичное. Данное оборудование планируется использовать в качестве запасных частей в сервисном центре. 1. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета передачи нового оборудования взамен старого? Каков порядок документального оформления данной передачи (код операции в 7 разделе декларации по НДС)? 2. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета поступившего неисправного оборудования? 3. В случае, если данный товар, признанный неремонтопригодным, поступил в сервисный центр от конечного покупателя, а не от покупателя, фактически приобретшего его у поставщика (то есть реализация через сеть посредников), то как документально необходимо произвести замену на качественный товар? На кого оформляются документы на новое оборудование? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета такой операции?

Нормами ГК РФ установлено право покупателя при обнаружении в течение гарантийного срока существенного нарушения качества купленного товара потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (пп. 2, 3 ст. 470, п. 2 ст. 476, абзац третий п. 2 ст. 475 ГК РФ).
При этом обратиться за заменой товара покупатель, который приобрел товар для предпринимательских целей (мы исходим из того, что оборудование для штрихкодирования приобретается не для личных целей), может в общем случае только к продавцу (поставщику), с которым покупатель находится в договорных отношениях по поставке товара.
Однако организация-продавец и покупатель, приобретающий товар в целях его перепродажи конечным покупателям (через свою сеть), вправе заключить договор, обязывающий организацию принимать для гарантийного ремонта или замены товар, приобретенный конечными покупателями (т.е. третьими лицами). Подробнее о документальном оформлении таких взаимоотношений и налоговых последствиях смотрите в разделе "Замена товара по гарантии конечному покупателю".
Для начала рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет операции по замене некачественного товара, осуществляемой в рамках договора купли-продажи между организацией (продавец) и покупателем.

Налоговый учет

Замена товара по гарантии прямому покупателю

НДС

Подпункт 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (освобождение от налогообложения НДС услуг по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним) не применяется при замене товара на новый в случае неремонтопригодности некачественного товара (смотрите письмо Минфина России от 27.04.2021 N 03-07-11/32139).
Операция по передаче нового товара взамен некачественного в разделе 7 Декларации по НДС не отражается (в отличие от передачи запчастей в составе отремонтированного товара и услуг по гарантийному ремонту, код 1011206).
Передачу покупателю новых товаров, являющихся заменой возвращенных бракованных, следует рассматривать в качестве их реализации, облагаемой НДС в общем порядке (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2021 N 03-07-11/32139). Это требует от продавца определения налогооблагаемой базы в виде стоимости передаваемого взамен некачественного товара, оформления счета-фактуры и регистрации его в книге продаж.
Возврат товара не является реализацией покупателем товара продавцу в силу положений п. 1 ст. 39 НК РФ (смотрите, например, постановления Четырнадцатого ААС от 07.12.2016 N 14АП-6768/16, АС Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 N Ф08-6261/15).
Поэтому корректирует реализацию на стоимость возвращенного признанного некачественным товара продавец (полагаем, что судебная практика, сложившаяся до 2011 года, по спорам, связанным с передаче качественного товара взамен бракованного в рамках одного договора поставки, а также разъяснения контролирующих органов, в которых упоминалась необходимость оформления "обратной реализации" с выставлением счета-фактуры покупателем товара при его возврате, не должна применяться в части НДС после внесения в НК РФ норм о составлении продавцом корректировочных счетов-фактур и закреплении их путем внесения изменений в п. 3 Правил ведения книги продаж, смотрите материал: Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?).
Суммы НДС, ранее предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу, но не позднее одного года с момента возврата (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Для этого продавцом выставляются корректировочный счет-фактура (КСФ) не позднее пяти календарных дней со дня составления первичных учетных документов, подтверждающих факт возврата товара (п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, письма Минфина России от 28.01.2020 N 03-07-09/4850, от 15.04.2019 N 03-07-11/26696, от 12.04.2019 N 03-07-09/26049, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804, N 03-07-09/25805, от 17.05.2018 N 03-07-05/33105).
КСФ выставляются продавцами услуг при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости реализованных товаров, работ, услуг, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения объема (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Такими документами могут быть:
- акт о возврате некачественного товара;
- накладная, оформляемая покупателем на возврат качественного товара в соответствии с договором поставки (допсоглашением к нему).
КСФ подлежат регистрации в книге покупок продавца по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, п. 5 ст. 171 НК РФ). Право на вычет НДС по возвращенным покупателем товарам возникает после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом (п. 4 ст. 172 НК РФ), т.е. в периоде, когда покупатель товар фактически вернул (не позднее года с момента возврата).
Такой же порядок действует и при возврате товаров покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, применяющего спецрежим) (смотрите также Энциклопедию решений. Как принять к вычету НДС при возврате товаров покупателем продавцу?).

Запчасти

НДС, принятый к вычету при производстве, приобретении товара, признанного впоследствии бракованным, восстанавливается, если запчасти, полученные при разборке данного товара, будут использованы при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения (гарантийный ремонт) (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 170 и подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором запчасти передаются или начинают использоваться для осуществления гарантийного обслуживания (абзац 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205).

Налог на прибыль

Нормы главы 25 НК РФ прямо не регулируют порядка ведения налогового учета продавцом в ситуации с заменой ранее поставленного некачественного товара покупателю в течение гарантийного срока*(1).
Возврат товара не требует корректировки продавцом налоговых обязательств периода реализации товара, который впоследствии был возвращен покупателем в рамках первоначального договора купли-продажи, т.к. такое отражение доходов и расходов при такой реализации не являлось ошибочным (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ).
В периоде возврата товара по гарантии (т.е. в рамках первоначального договора купли-продажи) в доходах поставщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).
По этой же стоимости полученный от покупателя некачественный товар принимается к учету продавца.
Если возвращенный товар был признан неремонтопригодным, его стоимость списывается в расходы как потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Безвозмездная передача товара покупателю взамен бракованного не отражается в доходах организации.
Себестоимость товара, переданного взамен неисправного, поставщик отражает в составе расходов на реализацию (смотрите также письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, постановления ФАС Московского округа от 16.08.2013 N Ф05-9337/13 по делу N А40-115200/2012, Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, Девятого ААС от 29.04.2013 N 09АП-11726/13).
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль могут учитываться расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (с учетом положений ст. 267 НК РФ), потери от брака (подп. 9, 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, следует учитывать, что перечень затрат, которые могут быть признаны в налоговом учете, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). Обстоятельств, свидетельствующих о несоответствии затрат на производство или приобретение товара, переданного взамен некачественного, критериям п. 1 ст. 252 НК РФ мы не видим (положения п. 16 ст. 270 НК РФ к такому случаю неприменимы).

Запчасти

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при разборке товара, списанного как брак, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ*(2).
Внереализационные доходы в данном случае признаются на дату составления акта разборки товара или иного документа, в котором указано наименование неремонтопригодного товара и перечислены полученные запчасти, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Сумма внереализационного дохода в данном случае определяется как рыночная стоимость оприходованных ценностей (без включения в них НДС и акциза) (п. 5 ст. 274 НК РФ).
При выбытии таких запчастей при проведении гарантийного ремонта их стоимость учитывается в расходах (п. 2 ст. 254, подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Документальное оформление

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, на основании которого ведется не только бухгалтерский, но и налоговый учет (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).
Конкретного перечня документов, подлежащих оформлению сторонами в рассматриваемой ситуации, не предусмотрено. На наш взгляд, такими документами могут выступать:
- претензия от покупателя с требованием о замене некачественного товара на качественный;
- акт о выявленных недостатках по качеству товара или акт экспертизы (при необходимости);
- акт о замене товара (должен быть подписан обеими сторонами) или товарная накладная по форме N ТОРГ-12 или расходная накладная, составленные в произвольной форме с обязательной пометкой "Замена товара по гарантийным обязательствам по договору N __";
- акт о демонтаже запчастей (из возвращенного некачественного товара).
Напоминаем, что организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Передача нового товара взамен некачественного оформляется накладной без указания стоимости с пометкой "замена товара".

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, в бухгалтерском учете операция возврата и замены товара отражается в соответствии с ее экономическим смыслом (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика") как:
- обмен товара (отражается в периоде возврата, т.к. возврат товара не является ошибкой в понимании п. 2 ПБУ 2/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности");
- получение запасов в виде запчастей, пригодных к дальнейшему использованию в деятельности организации.
Если отгрузка и возврат товара по претензии произошли в разных отчетных периодах (годах), исправления отражаются не сторнировочными записями по счету 90 "Продажи", а записями по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в периоде возврата (для удобства корректировки и исчисления НДС при передаче товара):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- признан убыток на отпускную стоимость возвращенного некачественного товара;
Дебет 41 (10) Кредит 91, "Прочие доходы"
- признан доход по себестоимости возвращенного некачественного товара;
Дебет 68 "НДС" Кредит 91
- признан доход по НДС со стоимости возвращенного некачественного товара;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена реализация качественного товара;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 90 Кредит 41
- отражена себестоимость реализованного качественного товара.
Получение запчастей при разборке некачественного товара:
Дебет 91 Кредит 41 (10)
- списан возвращенный покупателем товар, который не может быть отремонтирован (акт списания или акт разборки на запчасти).
Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходованы запчасти, полученные при разборке некачественного товара, по справедливой стоимости (Акт разборки) (исходя из взаимосвязи этого факта с фактом приобретением нового товара и передачей его с доплатой взамен неисправного и с учетом норм пп. 14, 15 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019)).
Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), в п. 9 которого установлено, что справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Иными словами, как и в налоговом учете, используется рыночная стоимость для определения стоимости оприходованных деталей.

К сведению:
Выдавая гарантию на товар (продукцию) по договору поставки, организация возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть появляется высокая вероятность, что в будущем (в течение срока действия гарантии) уменьшатся экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.
Поэтому в силу пп. 5, 15 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) организации следует отразить в бухгалтерском учете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков.
При этом в отличие от налогового учета (п. 2 ст. 267 НК РФ), в бухгалтерском учете создание резервов и оценочных обязательств является не правом организации, а обязанностью.
Поскольку нормами ПБУ 8/2010 не установлено конкретной методики определения величины оценочного обязательства, то организация может разработать собственную методику. Или возможно при определении величины резерва на гарантийный ремонт использовать методику его расчета, установленную нормами налогового законодательства (ст. 267 НК РФ). Соответствующие положения организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Замена товара по гарантии конечному покупателю

Покупатель, осуществляющий коммерческую деятельность, вправе предъявить требование, возникшее из передачи товара ненадлежащего качества, только продавцу (поставщику), с которым он находится в договорных отношениях по поставке товара (постановление АС Поволжского округа от 27.05.2020 N Ф06-61461/20 по делу N А65-28917/2019).
В соответствии со ст. 475 ГК РФ за недостатки товара отвечает продавец, с которым у покупателя заключен договор купли-продажи (постановления Одиннадцатого ААС от 24.02.2015 N 11АП-19369/14, АС Московского округа от 21.09.2018 N Ф05-11165/18 по делу N А41-89401/2017).
Закон предусматривает право покупателя предъявить требования, связанные с недостатками товара, его изготовителю применительно к случаям, когда покупателем является потребитель, то есть гражданин, который приобрел товар исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (преамбула к Закону РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей", п. 3 ст. 18 этого Закона). Предпринимателям закон такого права не предоставляет.
Полагаем, что оборудование для штрихкодирования не относится к товарам, приобретаемым для таких нужд, поэтому в общем случае возврат некачественного товара должен осуществляться продавцу, с которым у покупателя заключен договор купли-продажи.
Однако организация-продавец и покупатель, приобретающий товар в целях его перепродажи конечным покупателям (через свою сеть) (далее - дистрибьютор) вправе заключить договор, обязывающий организацию принимать для гарантийного ремонта товар, приобретенный конечными покупателями дистрибьютора. В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 отмечается, что стороны вправе своим соглашением дополнить те права, которые предоставляются покупателю в соответствии со ст. 475 ГК РФ.
При этом договор, действующий между организацией-продавцом и дистрибьютором, должен содержать порядок осуществления ремонта и замены товара в течение гарантийного срока. А также формы документов и порядок документооборота для случаев замены товара, реализованного дистрибьютором, но возвращенного дистрибьютором или конечным покупателем организации, взявшей на себя гарантийные обязательства.
Отметим, что для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@).
Например, конечный покупатель должен обратиться к дистрибьютору с претензией к качеству купленного у него товара либо обратиться напрямую в сервисный центр организации-продавца (если это право предусмотрено договором конечного покупателя с дистрибьютором).
В первом случае дистрибьютор полученный от конечного покупателя товар по претензии направляет в сервисный центр организации для ремонта или замены. Вместе с товаром передается копия претензии покупателя и оформляется накладная на перемещение товара для ремонта, либо дистрибьютор заменяет товар самостоятельно, составляет в дальнейшем уже свою претензию продавцу с требованием возврата денежных средств за некачественный товар, оформляя документ, предусмотренный договором (гарантийную рекламацию (гарантийное требование), смотрите пример оформления взаимоотношений из письма ФНС России от 11.02.2020 N СД-4-3/2183@). Налоговые последствия такой претензии оформляются в порядке, указанном выше.
Во втором случае сервисный центр организации при обращении конечного покупателя и оформления им претензии (с указанием реквизитов договора с дистрибьютором или иных документов, подтверждающих приобретение у него товара):
- оформляет акт о невозможности ремонта товара и о необходимости его замены;
- заменяет товар, оформляет накладную с пометкой "замена товара" (отражая его реализацию только для целей НДС, поэтому составляет счет-фактуру для конечного покупателя);
- передает дистрибьютору акт о проведенной замене реализованного им товара (прилагая копии акта о замене товара, претензии и накладной на замену).
На основании подписанного дистрибьютором Акта оформляется корректировка реализации для целей НДС в порядке, описанном выше:
- дистрибьютор составляет КСФ для конечного покупателя;
- организация, осуществившая замену товара, оформляет КСФ для дистрибьютора.
Отметим, что в письме Минфина России от 27.04.2021 N 03-07-11/32138 приведен иной порядок возврата некачественного товара третьему лицу (не продавцу) - такая передача рассматривается как реализация некачественного товара покупателем продавцу, что требует уже от покупателя составления счета-фактуры на стоимость некачественного товара: "В случае если товары, возвращаемые покупателем, передаются покупателем не их продавцу, а третьему лицу, исполняющему гарантийные обязательства по товарам на основании соглашения, заключенного с продавцом этих товаров, то в целях применения НДС и составления счетов-фактур такой возврат товаров, по нашему мнению, следует рассматривать как операцию обратного выкупа товаров, облагаемую НДС в общеустановленном порядке".
По нашему мнению, данное письмо Минфина России может применяться в условии, когда договорами между продавцом и дистрибьютором, между дистрибьютором и конечным покупателем не оговорен порядок ремонта товара и замены некачественного товара на новый в течение гарантийного периода.
Мы не располагаем иными разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к анализируемому случаю.
Организация может воспользоваться своим правом и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и (или) в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Пример заполнения Корректировочного счета-фактуры при возврате товара;
- Налогообложение при гарантийном ремонте (К.И. Кислова, журнал "Бухгалтерский учет", N 8, август 2020 г.);
- Возврат бракованного товара в учете продавца (А. Бортникова, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письмах Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971 указано, что если производится замена товара ненадлежащего качества по гарантии, на товар, соответствующий условиям контракта, такая операция в целях налогообложения прибыли организаций не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, в связи с чем в налоговом учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов.
По нашему мнению, данные разъяснения касаются покупателей товаров, а не продавцов (в частности, в письмах указано об отсутствии необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию, что касается покупателя).
*(2) Несмотря на то, что в п. 13 ст. 250 НК РФ речь идет о получении материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, по мнению контролирующих органов, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, также подлежит включению в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9830, от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.12.2009 N 3-2-13/227@).