Организация занимается приемом строительных отходов (бой бетона) от клиентов на утилизацию. В целях утилизации полученные от клиента строительные отходы (бой бетона) подлежат переработке и дальнейшей реализации в качестве щебня. Бой бетона принимается от клиента на безвозмездной основе, одновременно клиенту выставляется счет за услугу "Услуга по приему ЖБИ". Как оприходовать на склад бой бетона? Какие документы необходимо подготовить (какие документы выдать клиенту и какие оформить для организации)? Какие проводки нужно оформить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организации-исполнителю следует оформить для передачи организации-заказчику акт приемки результатов оказания услуг и счет-фактуру, а также акт приемки отходов.
Первичными документами по оприходованию строительных отходов является приходный ордер либо акт о приемке материалов. На основании приходного ордера или акта о приемке материалов заполняется карточка учета материалов.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации изложен ниже.

Обоснование позиции:
В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида деятельности: прием отходов и последующую переработку полученных отходов.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством.
Право собственности на отходы может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении отходов.
Бой строительного кирпича и бетонных изделий, лома асфальтовых и асфальтобетонных покрытий, лом бетонных изделий, отходы бетона в кусковой форме отнесены в соответствии с Федеральным классификационным каталогом к видам отходов IV-V классов опасности (смотрите, например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2018 N 10АП-20444/18).
В рассматриваемой ситуации Заказчик отчуждает право собственности на передаваемые Исполнителю отходы. Из изложенного можно сделать вывод, что Исполнитель получает активы (вторичное сырье), которые могут быть использованы им с целью получения прибыли. Подтверждением перехода права собственности в таком случае может служить акт приемки отходов.
В связи с этим считаем, что полученные организацией-исполнителем активы (отходы) необходимо рассматривать как безвозмездно полученные.

Бухгалтерский учет приобретения отходов

Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-Ф), в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для целей бухгалтерского учета имеет значение способность продукции, извлеченной из отходов, приносить экономическую выгоду в будущем.
Отходы признаются запасами при единовременном выполнении следующих условий (смотрите пункты 4.6-4.25 Концептуальных основ МСФО, а также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета):
- контроль над запасами перешел к организации;
- от использования запасов в будущем ожидается поступление экономических выгод;
- стоимость запасов может быть надежно оценена.
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
В данном случае принимается к учету в качестве запасов безвозмездно полученный актив, отвечающий условиям, перечисленным в абзаце первом п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.
На основании подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, является сырье, предназначенное для использования при производстве продукции.
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).
При этом затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, в настоящее время в отношении запасов используется понятие "справедливая стоимость", а не понятие "рыночная стоимость": материальные ценности, полученные безвозмездно, принимаются к учету по справедливой стоимости*(1).
Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (абзац второй п. 14 ФСБУ 5/2019).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки*(2).
Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13).
При этом рыночный подход (Приложение А) - метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес.
Следовательно, установить справедливую стоимость возможно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения актива. При этом подтвердить соответствие фактической себестоимости поступивших безвозмездно запасов такому уровню цен может бухгалтерская справка (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" увеличение экономических выгод в результате поступления активов, в частности денежных средств, иного имущества признается доходом организации.
Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Причем их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99).
Стоимость материалов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99). Данные о ценах, действующих на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Стоимость материалов, в том числе и полученных безвозмездно, списывается в расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019, то есть по общим правилам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцией по его применению, утвержденной Минфином РФ от 31.10.2000 N 94н, отходы должны учитываться в качестве материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы".
Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных материалов, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания таких активов на счета учета затрат*(3).
Первичными документами по оприходованию материалов, поступивших в организацию, является приходный ордер (за основу может быть принята форма N М-4, если количество и качество полученных материалов совпадают с данными поставщика) либо акт о приемке материалов (за основу может быть принята форма N М-7, если имеются расхождения). На основании приходного ордера или акта о приемке материалов заполняется карточка учета материалов (за основу может быть принята форма N М-17). Унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Отражение дохода от реализации услуг

Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).
При этом сумма выручки равна величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая обычно определяется исходя из договорной стоимости (п. 6 ПБУ 9/99).
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в данной норме. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В бухгалтерском учете в связи с использованием метода начисления выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет.
В соответствии с Планом счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (отражается дебиторская задолженность покупателя) на дату оказания услуг (пп. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" (пп. 5, 16, 19 ПБУ 10/99).
К документам, подтверждающим получение выручки от оказания услуг, можно отнести, в частности:
- договор, в котором предусматривается порядок и условия приема оказанных услуг;
- акт приемки результатов оказания услуг, подтверждающий факт оказания услуг.
С учетом изложенного в рассматриваемой ситуации организации, оказывающей услугу по приему железобетонных изделий, следует оформить для передачи Заказчику акт приемки результатов оказания услуг, акт приемки отходов, счет-фактуру*(4).

Отражение дохода от реализации готовой продукции

Согласно подп. "а" п. 41 ФСБУ 5/2019 выбытием (списанием) запасов, в частности готовой продукции, признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации. Выбытие готовой продукции имеет место, в частности, в случае ее реализации.
По общему правилу при передаче продукции покупателю в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от реализации готовой продукции в размере договорной стоимости, которая равна величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Одновременно с учетом Плана счетов с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" списывается стоимость готовой продукции, которая признается расходом по обычным видам деятельности (пункты 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Таким образом, в бухгалтерском учете рассмотренные операции подлежат отражению в следующем порядке:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по оказанным услугам" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации услуг по приему железобетонных изделий;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- на стоимость оказанных услуг начислен НДС;
Дебет 10 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- безвозмездно получены от Заказчика отходы в виде железобетонных изделий;
Дебет 20 Кредит 10
- полученные отходы опущены в производство;
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- стоимость безвозмездно полученных отходов, списанных на производство готовой продукции, отражена в составе прочих доходов;
Дебет 43 Кредит 20
- сформирована себестоимость готовой продукции;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по оказанным услугам" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации щебня;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- на стоимость готовой продукции начислен НДС;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- учтена в составе расходов себестоимость проданной продукции.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет безвозмездного поступления материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг;
- Энциклопедия решений. Учет реализации готовой продукции за плату;
- Вопрос: Унитарное предприятие ведет прием и переработку бетонных, железобетонных и древесных отходов. По договору Исполнитель принимает от Заказчика экологически чистые техногенные грунты и строительные отходы 4-5 классов опасности (отходы) для последующего размещения, хранения или переработки, а Заказчик обязуется оплачивать работу исполнителя. Право собственности на отходы переходит от Заказчика к Исполнителю на момент поступления отходов на производственную площадку ГУП. Отходы перерабатываются организацией, и полученная продукция реализуется третьим лицам. Каким образом оприходовать отходы для их дальнейшей передачи в производство и по какой стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2009 г.)
- Вопрос: Договором подряда (текущий (капитальный) ремонт основных средств) предусмотрена обязанность подрядчика по вывозу строительного мусора 4 класса опасности. Расходы на вывоз строительного мусора закладываются в смету и оплачиваются Заказчиком. Смета может быть как на новое строительство, так и на ремонт. Правомерно ли признание заказчиком расходов на вывоз мусора, осуществляемого подрядчиком, при условии, что у подрядчика отсутствует соответствующая лицензия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2010 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

16 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), определяет, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Ранее, до применения ФСБУ 5/2019, порядок определения и документального подтверждения рыночной стоимости безвозмездно полученных МПЗ законодательно (в том числе положениями ПБУ 5/01, Положением N 34н) установлен не был.
*(2) При формировании фактической себестоимости запасов, полученных организацией безвозмездно, учитываются также фактические затраты организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ФСБУ 5/2019).
*(3) Вместе с тем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ их учета, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 (смотрите также Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных безвозмездно).
*(4) Налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пунктами 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.