Предприятие в связи с особенностями осуществляет свою деятельность по общему принципу налогообложения, имеет организационно-правовую форму государственного унитарного предприятия и по своему Уставу относится к коммерческому предприятию, целью которого является получение прибыли. Основным видом деятельности предприятия (аптечная база) в соответствии с полученными лицензиями является оптовая и розничная торговля лекарственными препаратами. Также предприятием оказываются услуги ответственного хранения аналогичного товара, включая выполнение определенных действий по его приемке, маркировке, хранению, учету и доставке с применением программно-информационного обеспечения, отслеживающего путь рецептурного исполнения от выписанного назначения до конечного получателя. Доставка препаратов осуществляется предприятием аптечным пунктам, обеспечивающим лиц, состоящих в профильном регистре больных, имеющих право на лекарственное обеспечение, и лиц из числа льготной категории граждан, выбравших льготу в натуральной форме с предоставлением лекарств в аптечных пунктах, оплата услуг которых обеспечивается предприятием (аптечной базой). При этом сохранность товара, переданного на ответственное хранение, обеспечивается предприятием за отдельную плату, с ведением количественно-суммового учета каждой партии лекарственных препаратов, подлежащих особому приему, хранению и отпуску, в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации по обороту лекарственных средств. Обязано ли торговое предприятие в соответствии с действующими порядками ведения бухгалтерского учета собирать и вести учет затрат и расходов на услуги на счетах бухгалтерского учета, относящихся к определению себестоимости оказываемых услуг (по приему, хранению и доставке лекарственных препаратов) иным юридическим лицам за плату, на счете 20 "Основное производство", счете 25 "Общепроизводственные расходы" и на счете 26 "Общехозяйственные расходы", учитывая, что товары по основной оптово-розничной торговле и товар, находящийся на ответственном хранении, хранятся на одном складе? Или предприятие имеет право все расходы собирать на счете 44 "Расходы на продажу" (счет 44.01 "Издержки обращения"), как указано в учетной политике предприятия?

Ввиду отсутствия соответствующих федеральных стандартов целесообразность осуществления учета затрат и расходов по услугам ответственного хранения на счетах бухгалтерского учета, относящихся к определению себестоимости оказываемых услуг (по приему, хранению и доставке лекарственных препаратов) иным юридическим лицам за вознаграждение на счете 20 "Основное производство", счете 25 "Общепроизводственные расходы" и на счете 26 "Общехозяйственные расходы", должно определяться непосредственно экономическим субъектом, исходя из профессионального суждения.
На наш взгляд, негативных последствий при использовании счета 44 "Расходы на продажу" в рассматриваемой ситуации не возникает при условии корректного калькулирования себестоимости оказываемых услуг.
Пунктом 3 приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.
При определении такой детализации показатели должны приводиться в отчетности обособленно, если они:
- существенны;
- либо без знания которых невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
Существенная для организации информация об активах и пассивах, объектах учета раскрывается в дополнительно введенных строках, детализирующих информацию, приведенную в соответствующих статьях баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
В свою очередь, показатели могут приводиться в отчетных формах общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из них в отдельности не существенен для оценки заинтересованными пользователями (письмо Минфина России от 02.10.2014 N 07-01-06/49325).
В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в баланс и отчет о финансовых результатах. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах.
Соблюдение принципа существенности данных, которые организация обязана отразить в отчетности обособленно, является одним из важных требований при составлении бухгалтерской отчетности.
Для доходов и расходов организации такой показатель определен п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Так, в случае выделения в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, необходимо показать и соответствующую каждому виду часть расходов.
Иными словами, если организация осуществляет несколько видов деятельности и показала выручку по каждому из них по строке 2110, то, соответственно, к ним она расшифровывает и себестоимость реализованных товаров, продукции, работ или услуг.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 10 ПБУ 10/99).
В то же время п. 10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
К таким нормативным актам относится, к примеру, постановление Правительства РФ от 19.01.1998 N 47, которым утверждены Правила ведения раздельного учета при исполнении государственных контрактов, контрактов (договоров), источником финансового обеспечения которых являются средства федерального бюджета и положениями которых исполнители госзаказа (в том числе и коммерческие организации) обязаны руководствоваться независимо от применяемых ими порядка и способов ведения бухгалтерского учета (п. 2 Правил).
Методические указания, о которых идет речь в п. 10 ПБУ 10/99, несмотря на то, что этот документ применяется с 01.01.2000, так и не были приняты.
Также отметим, что ни в одном действующем стандарте, включая и ПБУ 10/99, не говорится о том, что следует понимать под управленческими и коммерческими расходами, при этом Инструкция по применению Плана счетов содержит только общие рекомендации по этому поводу.
План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения устанавливаются федеральным стандартом (п. 5 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). На сегодняшний день такой федеральный стандарт не разработан, поэтому до его принятия экономические субъекты применяют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
При этом имеет смысл отметить, что План счетов для коммерческих организаций не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах (смотрите письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05).
На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Обособление учетных данных по отдельным видам деятельности обеспечивается на отдельных субсчетах, открытых к основным балансовым счетам, присущим конкретному виду деятельности (в т.ч. для отражения финансовых результатов от этого вида деятельности).
В частности, в соответствии с Инструкцией для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены, например, расходы (издержки обращения) на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на рекламу и другие аналогичные по назначению расходы.
Таким образом, формально расходы по обычным видам деятельности торговые организации могут в полном объеме учитывать на счете 44.
В части применения счета 26 "Общехозяйственные расходы" отметим, что в силу Инструкции организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.
В рассматриваемой ситуации организация, помимо оптовой и розничной торговли, оказывает еще и услуги ответственного хранения на возмездной основе. Учитывая данный факт, а именно то, что услуга оказывается на основании отдельного договора или ее стоимость выделена в договоре поставки, формально можно говорить о том, что в такой ситуации имеет смысл осуществлять учет таких услуг с применением счетов 20, 25, 26.
В то же время возникает вопрос, насколько эту услугу можно рассматривать именно как отдельный вид деятельности. Когда речь идет о договоре ответственного хранения, то в этом случае объектом хранения может быть только товар, передаваемый в рамках договора поставки.
В связи с этим полагаем, что данную услугу можно рассматривать как сопутствующую.
На наш взгляд, негативных последствий при использовании счета 44 в рассматриваемой ситуации не возникает при условии корректного калькулирования себестоимости оказываемых услуг.
При этом обращаем внимание на положения ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Так, в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета должен осуществляться способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета.
Если такие способы не установлены, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При этом п. 7.4 ПБУ 1/2008 определено, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с законодательно установленными правилами, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности, суть которого сводится к тому, что затраты на получение информации о конкретном объекте бухгалтерского учета не должны превышать полезность самой информации.
Полагаем, что бухгалтерская служба, устанавливая в учетной политике применение счета 44 в отношении всех видов деятельности, руководствовалась, в первую очередь, положениями ПБУ 1/2008 и своим профессиональным суждением, исходя из того, что федеральных стандартов, четко регламентирующих порядок учета и применения соответствующих счетов в рассматриваемой ситуации, нет.
Также хотим обратить внимание на следующие письма Минфина России, в которых выражена позиция по вопросу учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Несмотря на то, что с момента появления этих писем прошло 20 лет, изложенный в них подход сохраняется и в настоящее время.
Так, в письме Минфина РФ от 15.10.2001 N 16-00-14/464 было отмечено, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта.
Организация должна самостоятельно принимать решение:
- в каких разрезах классифицировать затраты;
- насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности;
- вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.
При этом выбор того или иного подхода в решении вопросов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (отдельных ее видов, групп однородной продукции, выпуска продукции в целом и пр.) зависит от нужд управления организацией, а также должны учитываться стоящие перед организацией задачи по формированию полной и достоверной отчетной информации, порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.
При этом в письме от 29.04.2002 N 16-00-13/03 Минфин РФ выразил обеспокоенность тем, что организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов, и рекомендовал организациям до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.
К сожалению, на текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

15 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.