В 2017 году российская организация создала совместное индийское предприятие. Был сделан взнос в уставный капитал: 300 акций, цена по 100 рупий каждая, т.е. 30 000 рупий. В бухгалтерском учете была сделана запись: Дебет 58 Кредит 76 - 20 000 руб. по курсу на день решения о создании предприятия. В 2022 году принято решение о принудительной ликвидации индийского предприятия. После всех произведенных индийской стороной расходов денежная сумма к распределению между участниками осталась менее уставного взноса, а именно 25 000 рупий, которая перечислена на расчетный счет иностранной компании в долларовом эквиваленте. Акции не обращались на организованном рынке. Какими проводками отразить в бухгалтерском учете возврат доли, меньшей, чем вносилось? Должна ли была организация создавать резерв под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете? Учитывается ли убыток в целях налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации финансовые вложения в виде акций должны проверяться на обесценение, и если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна создать резерв под обесценение за счет финансовых результатов организации.
Бухгалтерские проводки получения организацией имущества при ликвидации дочерней компании (выбытия финансовых вложений) приведены в тексте ответа.
Полагаем, что организация-акционер вправе учесть в целях налогообложения прибыли убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества и фактически понесенными затратами на приобретение акций в соответствующей базе от операций с другими необращающимися на ОРЦБ ценными бумагами.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

1. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям организации (далее также - ФВ).
Акции третьих лиц, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02, смотрите также письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/95).
Однако такого вида финансовые вложения, как правило, не реже одного раза в год*(1) должны проверяться на обесценение, а именно на устойчивое существенное снижение стоимости ФВ ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).
Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна создать резерв под обесценение за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов)*(2).
Таким образом, вопрос об обесценении ФВ решается в два этапа:
1) определяется наличие признаков обесценения, оценивается их существенность;
2) если признаки обесценения выявлены, то оцениваются возможные убытки от обесценения. Иными словами, для рассматриваемого случая оценивается, какая часть акций, возможно, не может быть реализована в будущем по цене, по которой они отражены в учете, или не принесет доходов в ином ожидаемом виде (дивиденды).
Если же признаки обесценения не обнаружены (либо признаны несущественными), то убытки от снижения стоимости ФВ не признаются в учете.
Результаты проверки на обесценение должны быть документально подтверждены (например, справкой-расчетом, в которой описаны признаки обесценения и обоснована сумма создаваемого резерва).
По нашему мнению, сам по себе тот факт, что стоимость полученного акционером имущества при ликвидации дочерней организации оказалась меньше стоимости акций при их приобретении, не говорит о том, что происходило снижение стоимости акций, ведь стоимость полученного имущества сложилась после расчетов с кредиторами, иными расчетами, в результате чего стоимость имущества к получению акционером оказалась меньше первоначальной стоимости акций.
Нормы ПБУ 19/02 и иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют конкретный порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений и не обязывают для определения расчетной стоимости обращаться к услугам независимых оценщиков.
В связи с этим организации следует самостоятельно установить методы определения расчетной стоимости на основании профессионального суждения ответственного лица (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" от 17.12.2018))*(3).
По нашему мнению, организация может для определения признаков обесценения ФВ, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, воспользоваться Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, утвержденным приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.
Подробнее о признаках обесценения акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, смотрите материал: Вопрос: Как провести проверку на обесценение финансовых вложений (акций обыкновенных и привилегированных, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.).
Таким образом, если при проверке на обесценение выяснится, что организация должна была создавать резерв под обесценение финансовых вложений, полагаем, что необходимо осуществить исправление ошибки в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", в зависимости от того, будет являться ошибка существенной или нет.
2. В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Так, при ликвидации объекта финансовых вложений такие вложения уже не способны приносить доход в будущем, что и является одним из вышеупомянутых условий, поэтому такие вложения признаются выбывающими (п. 25 ПБУ 19/02).
Выбытие финансового вложения в бухгалтерском учете отразится следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена сумма денежных средств, причитающихся к получению акционеру в результате ликвидации дочернего предприятия;
Дебет 51 (52) Кредит 76
- отражено поступление денежных средств на расчетный счет;
Дебет 91, (субсчет "Прочие расходы") Кредит 58
- списано с учета финансовое вложение.
Создание резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете организации отражается записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 59
При наличии ранее созданного резерва выбытие финансового вложения в бухгалтерском учете отразится следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена сумма денежных средств, причитающихся к получению акционеру в результате ликвидации дочернего предприятия;
Дебет 51 (52) Кредит 76
- отражено поступление денежных средств на расчетный счет;
Дебет 91, (субсчет "Прочие расходы") Кредит 58
- списано с учета финансовое вложение;
Дебет 59 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- уменьшена величина резерва по выбывшим финансовым вложениям.

Налог на прибыль организаций

В силу п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.
При этом имущество (имущественные права), полученное таким акционером при ликвидации организации, в целях налогообложения прибыли принимается к учету по рыночной стоимости, определенной в соответствии с положениями абзаца второго п. 2 ст. 277 НК РФ (письмо ФНС России от 10.09.2021 N СД-4-3/12932@).
В случае ликвидации иностранной дочерней организации налогообложение полученного российской организацией имущества будет осуществляться с применением положений ст. 277 НК РФ (письмо Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29184).
Таким образом, из данной нормы следует, что организация-акционер при получении имущества ликвидируемой иностранной организации уменьшает полученный доход в виде рыночной стоимости полученного имущества на фактически оплаченную стоимость акций.
В письмах Минфина России от 28.09.2018 N 03-12-13/70075, от 23.01.2017 N 03-03-07/3024, от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26262, от 09.11.2016 N 03-03-06/1/65527 подтверждается, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества.
В письме Минфина России от 13.11.2015 N 03-03-06/2/65797 говорится, что под вкладом в уставный капитал общества для целей налогообложения прибыли организаций понимаются фактически понесенные расходы налогоплательщика, связанные с приобретением акций. Если акции ликвидируемой организации были приобретены акционером ликвидируемой организации у третьих лиц (например, по договору купли-продажи), доход налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации будет определяться как превышение рыночной стоимости имущества на момент его получения акционером (участником) ликвидируемой организации над фактически оплаченной им стоимостью акций. В противном случае доход, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, у акционера ликвидируемой организации не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-10/56527).
В то же время было представлено мнение контролирующих органов о том, что отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества - эмитента указанных акций положениями НК РФ не предусмотрено, т.е. налогоплательщик не вправе отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, стоимость акций в связи с ликвидацией акционерного общества (смотрите письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/196, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/472, от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/229, УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074).
В письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-03-06/1/6581 отмечено: убыток в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал дочерней организации, полученный в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций (смотрите также письмо от 06.11.2008 N 03-03-09/141).
Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008, в частности, говорится, что ст. 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации. Иной правовой подход ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым. Смотрите также постановления АС Московского округа от 12.08.2015 N Ф05-10341/15 по делу N А40-115482/2014, ФАС Московского округа от 05.04.2011 N Ф05-780/11 по делу N А40-49390/2010, ФАС Московского округа от 01.06.2010 N КА-А40/5569-10, ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2010 N А05-7647/2009.
Кроме того, учет убытков в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), предусмотрен положениями п. 25 ст. 280 НК РФ. Данная норма вступила в силу с 01.01.2015 (п. 24 ст. 3, часть 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).
Таким образом, полагаем, что при ликвидации дочерней компании доходы организации-акционера могут быть уменьшены на фактически произведенные затраты по приобретению акций. В рассматриваемом случае доходы акционера от ликвидации дочерней компании оказались меньше фактически произведенных затрат по приобретению акций. Следовательно, имеет место налоговый убыток.
Согласно п. 25 ст. 280 НК РФ убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически понесенными затратами на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг.
В целях ст. 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. При этом отдельно определяются налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на организованном ранке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ. Критерии для признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ определены в п. 9 ст. 280 НК РФ.
В рассматриваемом случае акции не обращались на ОРЦБ.
В соответствии с п. 22 ст. 280 НК РФ по общему правилу налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы.
Таким образом, полученный убыток от ликвидации может уменьшать только прибыль акционера, полученную в налоговом периоде от операций с другими необращающимися на ОРЦБ ценными бумагами. Или же такие убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в текущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы акционера от операций с необращающимися ценными бумагами, определенной в следующих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ (п. 22 ст. 280 НК РФ).
По нашему мнению, организация-акционер вправе учесть в целях налогообложения прибыли убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества и фактически понесенными затратами на приобретение акций в соответствующей базе от операций с другими необращающимися на ОРЦБ ценными бумагами. Вместе с тем не исключаем, что налоговые органы будут иметь иное мнение по данному вопросу. В связи с этим рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Налоги участника при получении имущества ликвидируемой организации (Д. Зуев, А. Бельтюкова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами;
- Вопрос: В связи с ликвидацией дочернего общества имущество, оставшееся после завершения расчетов с кредиторами, будет распределено в пользу единственного акционера. Акции ликвидируемой организации приобретались у третьих лиц и оплачивались денежными средствами. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ликвидируемое общество должно восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету. Вправе ли принимающая сторона (единственный акционер) принять восстановленную дочерним обществом сумму НДС к вычету, руководствуясь п. 11 ст. 171 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 38 ПБУ 19/02 проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
*(2) Резерв под обесценение финансовых вложений создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений только в том случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
Об этом также говорится в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год (письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01, смотрите также письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02).
*(3) Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.