Российская организация на общем режиме налогообложения арендует два электромобиля у сторонней организации по договору аренды транспортного средства без экипажа. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на содержание указанных автомобилей (шины, АКБ, электрическая энергия), а также их документальное оформление?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.
В целях бухгалтерского учета расходы на приобретение электроэнергии, необходимой для эксплуатации электромобиля, следует относить на общехозяйственные или прочие расходы.
В свою очередь, расходы на приобретение и замену автомобильных шин и АКБ могут быть отражены по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 10.
Путевой лист не только обосновывает расходы на топливо, но и в целом подтверждает экономическую обоснованность и производственную направленность затрат организации на эксплуатацию транспортного средства. Соответственно, оформление путевого листа необходимо и для экономического обоснования фактически произведенного объема затрат на электроэнергию при эксплуатации электромобиля. При этом организация вправе разработать форму такого путевого листа самостоятельно с учетом специфики эксплуатации электромобиля.
В целях налогового учета затраты на приобретение автомобильных шин, АКБ, а также электроэнергии могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, при условии экономического обоснования и документального подтверждения таких расходов.

Обоснование вывода:
Правовые основы договоров аренды транспорта регулирует п. 3 Главы 34 ГК РФ.
Наиболее важным моментом в вопросе аренды автомобиля является разграничение аренды: без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда без экипажа) (ст. 642 ГК РФ) и с предоставлением таких услуг (аренда с экипажем) (ст. 632 ГК РФ).
В течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, обязан арендатор (ст. 644 ГК РФ). Он же своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст. 645 ГК РФ). Кроме того, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Расходы на содержание служебного транспорта на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Расходы на содержание служебного транспорта (включая арендованные транспортные средства) отражаются по соответствующей статье затрат, как правило, в составе общехозяйственных расходов по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 10, 69, 70 и др.
Расходы на услуги по содержанию транспорта, оказываемые сторонними организациями, отражаются проводками по соответствующим счетам учета затрат или расходов на продажу:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76) - учтена в расходах стоимость оказанных услуг.
В общем случае определение суммы расходов по ГСМ (газ, бензин, дизтопливо, масла, смазки и пр.) в бухгалтерском учете производится на основании данных о пробеге автомашины, указанных в путевых листах, по нормам расходования ГСМ, утвержденным организацией. В бухгалтерском учете сумма расхода отражается по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет "Топливо". При этом сверхнормативный расход топлива включается в состав прочих расходов:
Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Топливо" - списаны расходы на ГСМ.
В рассматриваемом случае речь идет об электромобилях, для эксплуатации которых в качестве топлива используется электроэнергия.
Отметим, что законодательством по бухгалтерскому учету порядок учета электроэнергии для электромобилей не регламентирован. Следовательно, организациям необходимо разработать его самостоятельно и закрепить внутренним локальным документом.
Единица учета электроэнергии определяется в кВт. ч, что делает невозможным использование счета 10, с применением которого ведется учет запасов и материальных ценностей.
При заправке электромобиля организация фактически приобретает услугу по электроснабжению. В связи с этим полагаем, что учет электроэнергии в данном случае ведется либо на затратных счетах (20, 26, 44), либо в прочих расходах (91-1),в зависимости от целей использования электромобиля.
Таким образом, полагаем, что расходы на приобретение электроэнергии, необходимой для эксплуатации электромобиля, следует относить на общехозяйственные или прочие расходы.
В свою очередь, расходы на приобретение и замену автомобильных шин и АКБ могут быть отражены по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 10.

Документооборот

В первую очередь отметим, что в общем случае для списания ГСМ используются:
- путевые листы;
- документы об оплате топлива или авансовые отчеты, если топливо приобреталось через подотчетное лицо;
- приказы руководителя организации, утверждающие нормы расхода топлива;
- акты о списании материальных запасов.
Основным документом для учета использования ГСМ являются путевые листы, которые не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта.
В рассматриваемой ситуации в качестве топлива используется не ГСМ, а электроэнергия. По вопросу необходимости оформления путевых листов по электромобилям отметим следующее.
Так, ранее разъяснялось, что типовые межотраслевые формы путевых листов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, применяются для учета работ в автомобильном транспорте, то есть специализированными автотранспортными предприятиями (смотрите письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). Смысл этих разъяснений не в конкретной форме путевого листа, а в том, что установленные формы применяют именно автотранспортные предприятия, остальные организации могут разработать собственные.
Актуальные обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 11.09.2020 N 368 (далее - Приказ N 368). Приказ N 368 вступил в силу с 1 января 2021 г. и действует до 1 января 2027 г. Приказ применяется в том числе юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими легковые автомобили.
Какие-либо исключения для электромобилей по формированию путевых листов не установлены, как и не определены особенности оформления путевых листов при эксплуатации именно электромобилей.
При этом отметим, что все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов". С 01.01.2022 применяется ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете".
В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно. Смотрите также письмо Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700.
Организации, не относящиеся к транспортным, могут разработать собственную форму путевого листа с учетом требований Приказа N 368 и обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Смотрите письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 и др., УФНС по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268.
Путевой лист следует выдавать на каждый автомобиль, используемый хозяйствующим субъектом в служебных целях. Путевой лист оформляется до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов (пп. 8, 9 Приказа N 368).
Так, с 1 марта 2019 года из Порядка заполнения путевых листов было исключено ограничение срока (ранее - месяц), на который оформляется путевой лист. Но это вовсе не значит, что теперь один путевой лист можно выдавать на бесконечное количество поездок в течение неограниченного времени. Наоборот, правила конкретизированы.
Ранее Минфин не возражал (смотрите письмо от 30.11.2012 N 03-03-07/51) против выдачи нетранспортными компаниями путевых листов, например, сразу на неделю, даже если водитель каждый вечер возвращает автомобиль в гараж.
Однако Минтранс требовал (смотрите письмо от 28.09.2018 N 03-01/21740-ИС) оформлять путевой лист каждый раз до выезда машины в рейс с места постоянной стоянки. И именно это правило было закреплено поправками с 1 марта 2019 года. Путевой лист теперь можно выдавать на любой срок, но только в тех случаях, когда водитель направляется в длительный рейс, не предполагающий его ежедневного возвращения на парковку. Если водитель ТС совершает один или несколько рейсов в течение одного дня (смены), то лист надо оформлять до начала первой поездки, совершаемой в этот день (смену).
Также отметим, что документальным подтверждением расходов на оказание услуг по техобслуживанию транспортных средств и т.п. являются:
- акт об оказании услуг, договор;
- если оплата была произведена наличными денежными средствами, то подтверждением оплаты расходов являются чеки ККТ, БСО, выдаваемые в соответствии с Законом N 54-ФЗ.
Таким образом, в целях бухгалтерского учета каждый факт хозяйственной деятельности должен быть оформлен первичным учетным документом. В целях учета затрат на электроэнергию для зарядки электромобиля организации следует оформлять путевой лист. Либо разработать форму такого путевого листа самостоятельно с учетом специфики эксплуатации электромобиля и закрепить его в учетной политике. За основу можно взять форму путевого листа. Целесообразно предусмотреть, чтобы данный документ, кроме иных обязательных реквизитов, также содержал сведения о расходе электроэнергии.

Налог на прибыль

Затраты по договору аренды ТС могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что автомобиль используется организацией в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Напомним, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (смотрите, например, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если по договору аренды ТС эксплуатационные расходы несет арендатор, он вправе учесть эти затраты в целях налогообложения прибыли. Они учитываются:
- в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) - если ТС используется непосредственно в производственной деятельности;
- в составе прочих расходов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) - при использовании автомобиля для управленческих нужд,
- либо в составе арендных платежей (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) - если эксплуатационные расходы по условиям договора включены в арендную плату.
Затраты на ОСАГО и КАСКО, которые оплачивает арендатор, учитываются в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Так, в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и др.). Такие расходы могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в случае их оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности таких расходов (смотрите письма Минфина России от 10.02.2022 N 03-03-06/1/9000, от 12.10.2021 N 03-03-06/1/82323, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7855).
При этом НК РФ не содержит конкретного перечня расходов на содержание служебного транспорта и требований о нормировании таких расходов (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283).
В частности, к расходам на содержание служебного автотранспорта относятся:
- расходы на ГСМ (все виды топлива - газ, бензин, дизтопливо и пр., масла и смазки);
- расходы на подзарядку электромобилей (письмо Минфина России от 31.05.2021 N 03-03-06/3/42061);
- расходы на технический осмотр;
- расходы на покупку "зимней" резины;
- затраты на мойку автомобиля (смотрите письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530, постановление ФАС Центрального округа от 28.08.2009 N А68-9833/08-580/14);
- плата за хранение автомобиля на платной стоянке (письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404);
- расходы на проезд по платным автомобильным дорогам и др.
В письме Минфина России от 31.05.2021 N 03-03-06/3/42061 отмечено, что нормами НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на зарядку электромобилей, а также не установлены правила определения экономической обоснованности таких расходов. Соответственно, экономическая обоснованность данных расходов может быть определена исходя из технических характеристик перезаряжающейся батареи или других портативных устройств аккумулирования энергии.
Поскольку основным документом для учета использования ГСМ является путевой лист, который не только обосновывает расходы на ГСМ, но и в целом подтверждает экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта, то полагаем, что применительно к электромобилям путевой лист также может служить подтверждением экономической обоснованности списания затрат на эксплуатацию электромобиля, в том числе и затрат на электроэнергию в целях налогообложения прибыли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как в учете арендатора отражать операции по договору аренды автомобиля, заключенному с юридическим или физическим лицом;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на содержание служебного транспорта;
- Энциклопедия решений. Расходы на содержание служебного транспорта (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

15 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.