Организация арендует офисное помещение. Срок аренды в договоре не указан, но в заключительных положениях договора указано, что договор действует до определенной даты (общий срок 11 месяцев), и после окончания срока действия договора заключается новый договор. Исходя из профессионального суждения и пояснений по применению стандарта ФСБУ 25/2018, данный договор квалифицирован как долгосрочный (срок - более 12 месяцев), поскольку арендатором произведены существенные улучшения арендуемого объекта с перспективой пользования на несколько лет. Планируется, что в ближайшие 3-5 лет организация будет заключать новый договор аренды. От какой стоимости аренды рассчитывать ППА? Если расчет будет сделан из стоимости по действующему договору, то какие корректировки в бухгалтерском учете надо будет производить, если следующий договор аренды будет с измененной ценой, а в связи с нынешней ситуацией цена может изменяться как в большую сторону, так и в меньшую сторону? Какова ставка дисконтирования с учетом сегодняшней постоянно меняющейся ситуации? Есть ли необходимость вносить изменения в расчеты, если ставка дисконтирования будет не актуальна на следующий год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Определять размер обязательства по аренде и права пользования активом (ППА и ОА) необходимо исходя из размера будущих арендных платежей.
При этом арендатор при расчете ОА может использовать как зафиксированные в действующем договоре аренды платежи, так и платежи в размере, ожидаемом в будущем (т.е. после перезаключения договора аренды или его пролонгации).
При определении (прогнозировании) будущих арендных платежей в отношении договора, заключенного в будущем (после пролонгации или перезаключения действующего договора аренды) следует исходить из профессионального суждения бухгалтера (или иного ответственного за учет аренды лица). Расчет ОА и ППА с указанными допущениями должен быть оформлен документально (например, в виде справки-расчета).
В любом случае величина ОА и ППА должны пересматриваться при перезаключении (пролонгации) договора аренды с новыми условиями. Одновременно пересматривается ставка дисконтирования.
Пересмотр суммы ОА и ППА в связи с изменением размера арендной платы, ставки дисконтирования отражается в учете перспективно, в периоде определения новой суммы ОА и ППА. Ранее учтенные суммы (расходы в виде амортизации ППА и процентов, начисляемых на ОА) не пересматриваются и не корректируются.
При этом увеличение/уменьшение размера ОА осуществляется одновременно в увеличением/уменьшением размера ППА:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде" или Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 01 "ППА"
Уменьшение размера ОА сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода:
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 91 (такая ситуация возникает, например, когда срок полезного использования ППА намного короче договора аренды).
При пересмотре размера ОА и ППА не возникает какой-либо временной разницы для целей применения ПБУ 18/02. Поэтому дополнительное доначисление ОНА или ОНО на дату пересмотра размера ОА и ППА не требуется.

Обоснование вывода:
ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (офисное помещение) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (пп. 10-23 ФСБУ 25).
При этом:
- ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем (в течение срока, определенного арендатором как срок аренды*(1)) и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25.
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты;
- ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (обязательство по демонтажу и т.п.).
Таким образом, при расчете ОА (и, соответственно, ППА) используются будущие арендные платежи. Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды" (п. 7 ФСБУ 25).
При этом ни в ФСБУ 25, ни в аналогичном МСФО (IFRS) 16 "Аренда" не указано, что арендные платежи должны соответствовать платежам, установленным в договоре.
По нашему мнению, в условиях, когда при заключении нового договора аренды или при пролонгации действующего договора арендатор обоснованно ожидает, что размер арендного платежа будет изменен, то при расчете ОА и ППА используются ожидаемые (прогнозируемые) суммы будущих арендных платежей.
При определении (прогнозировании) будущих арендных платежей в отношении срока договора после пролонгации или перезаключения действующего договора аренды следует исходить из профессионального суждения бухгалтера (или иного ответственного за учет аренды лица) (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"*(2). Это означает возможность расчета приведенной стоимости будущих арендных платежей:
- исходя из размера арендного платежа, зафиксированного в договоре (заключенного на 11 месяцев), как действующего в течение всего срока аренды (определенного, например, в три года) или
- исходя из размера арендного платежа, зафиксированного в договоре (заключенного на 11 месяцев), как действующего в течение срока аренды, указанного в договоре, и исходя из размера арендного платежа, ожидаемого при пролонгации договора аренды или при перезаключении на новый срок.
В любом случае величина ОА и ППА должны пересматриваться при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде (в силу п. 21 ФСБУ 25).
При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).
Периодичность пересмотра величины ОА и ППА не установлена. По нашему мнению, такой пересмотр должен осуществляться на дату изменения условий договора аренды (в т.ч. при его пролонгации или перезаключения), а также перед составлением финансовой отчетности (в виде проверки размера ОА и ППА условиям договора и ожиданиям арендатора (прогнозируемого размера арендной платы в следующем периоде)). В таком случае в отчетности арендатора сведения о величине ППА и ОА будут представлены исходя из размера будущих арендных платежей, которые, как ожидается, организация обязана будет уплатить. Это будет соответствовать требованиям ФСБУ 25.

Пересмотр величины обязательства по аренде и права пользования активом

В п. 21 ФСБУ 25 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования
или
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 01 "ППА"
- уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования.
Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода. Т.е. в ситуации, когда балансовая стоимость ППА уменьшается до нуля и при этом оценка ОА продолжает уменьшаться, то такое уменьшения обязательства относится на прочие доходы:
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 91
- уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования сверх стоимости ППА.
Отметим, что изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений*(3).
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно). Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.
Пример:
На дату начала аренды (или на дату перехода на ФСБУ 25/2018 при применении п. 50 ФСБУ 25/2018) величина обязательства по аренде рассчитана исходя из размера арендного платежа в сумме 100 тыс. руб., установленного в договоре аренды (срок 11 мес. с правом перезаключения на новый срок). Срок аренды определен арендатором как два года после 01.01.2022 (после перехода на ФСБУ 25). Ставка дисконтирования - 12% годовых.
1. Величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 145 582,11 руб. (приведенная стоимость арендных платежей в размере по 100 000 руб., уплачиваемых ежемесячно в начале месяца в течение 24 месяцев; для расчета использован числовой пример из ответа на Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)):
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 2 145 582,11 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.
2. В конце июня 2022 года подписан новый договор аренды (вступает в силу с 01.07.2022), в котором арендная плата установлена в размере 120 тыс. руб. На 01.07.2022 остаток ОА равен 1 639 826,86 руб., остаток ППА - 1 609 186,58 руб. (ежемесячно начислялась амортизация в размере 89 399,25 руб.).
Суммы, отраженные в расходах в прошлых периодах (в виде амортизации ППА и процентов, начисляемых на ОА), не пересматриваются. Оставшийся срок аренды - 18 мес.
С 01.07.2022 арендатор должен пересмотреть размер ОА, соответственно, изменить размер ППА, применив новую (актуальную) ставку дисконтирования). Например, ответственное лицо арендатора на основании профессионального суждения определил ставку дисконтирования в размере 20% годовых (1,67% в мес.).
После пересмотра размера ОА исходя из арендной платы 120 тыс. руб. и ставки дисконтирования 20% годовых размер обязательства по аренде на 01.07.2022 составил 1 883 288,39 руб. (использована функция Ecxel "= ПС (1,67%; 18; -120000; 0; 1)"*(4)).
Таким образом, размер ОА увеличился на 243 461,53 руб. (1 883 288,39 руб. - 1 639 826,86 руб.). Увеличение ОА и ППА отражается 01.07.2022 в соответствии с п. 21 ФСБУ 25 проводкой:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 243 461,53 руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде и право пользования активом в связи с увеличением арендных платежей и ставки дисконтирования.
После перезаключения договора аренды размер ППА составит 1 852 648,11 руб. (1 609 186,58 руб. + 243 461,53 руб.). Новый размер амортизационных отчислений составит 102 924,90 руб. (вместо 89 399,25 руб.).
Отметим, что при пересмотре размера ОА и ППА не возникает какой-либо временной разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02). Дополнительное доначисление ОНА или ОНО на дату пересмотра размера ОА и ППА не требуется*(5).
Если арендатор применяет балансовый метод определения суммы отложенного налога, то на дату определения отложенного налога (не позднее отчетной даты*(6)) его сумма будет равна разнице между балансовой стоимостью ППА на отчетную дату и балансовой стоимостью ОА на эту же дату. Фактически разница между ППА и ОА по состоянию на отчетную дату будет равна разнице между арендными платежами, начисленными за срок аренды (учитываются в налоговом учете), и суммой амортизационных отчислений и процентов, начисленных за весь срок аренды (учитываются в расходах в бухгалтерском учете).
Если ранее был отражен отложенный налог (с начала учета договора аренды), то он будет увеличиваться или погашаться.
Смотрите пример определения отложенного налога по договору аренды в ответе на Вопрос: Учет отложенного налога по операциям аренды при применении арендатором затратного метода определения величины текущего налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)).
Смотрите также пример применения балансового метода определения отложенного налога по договору аренды в разделе "Порядок расчета временных разниц по операциям аренды" материала: "Практикум МСФО: реперные точки бухгалтерских оценок и учета арендованного имущества" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 4, октябрь-декабрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды.
Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
*(2) Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР, профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься по следующим вопросам (не ограничиваясь ими):
- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;
- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
- допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности.
Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
*(3) Исходя из п. 2 ПБУ 21/2008 изменение оценочных значений (в данном случае - оценки актива и обязательства (ППА и ОА)) происходит под влиянием новой информации.
*(4) Функция Excel "ПС" (приведенная стоимость) применяется для дисконтирования сумм, уплачиваемых равномерно одинаковыми платежами:
= ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; - сумма каждого платежа; будущая стоимость после последней выплаты; тип)", где:
- будущая стоимость после последней выплаты - для договоров аренды указывается значение "0". Для договоров лизинга - указывается выкупная стоимость;
- тип указывается 0 (если платежи совершаются в конце периода) или 1 (если платежи совершаются в начале периода)).
*(5) Сложность выполнения требований ПБУ 18/02 при определении отложенного налога по договору аренды заключается в том, что бухгалтерский учет договора аренды предполагает признание в бухгалтерском учете расходов (амортизация ППА и проценты, начисляемые на АО), которые для целей налогового учета учитываются в другой форме (в виде арендных платежей).
Исходя из п. 11 ПБУ 18/02 с учетом специфики ФСБУ 25 начисление в бухгалтерском учете расходов в виде амортизации ППА и процентов на ОА приводит к возникновению вычитаемых временных разниц (ВВР), а учет арендной платы в расходах для целей исчисления налога на прибыль приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц (НВР).
При применении балансового метода необходимо только сравнивать балансовую и налоговую стоимости активов и обязательств и определять балансовую стоимость ОНО или ОНА на отчетную дату. В данном случае сравнивать стоимости:
- актива в виде ППА (налоговая стоимость будет равна 0), разница между ними является НВР;
- обязательства в виде АО (налоговая стоимость будет равна 0), разница между ними является ВВР.
По нашему мнению, поскольку разницы возникают фактически по одной операции (учет договора аренды), то их необходимо свернуть. Сальдо НВР и ВВР формируют ОНО или ОНА по операциям аренды.
*(6) В целях соблюдения принципа рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008) организация может учитывать временные разницы с любой периодичностью, но при этом должна определять их не позднее отчетной даты (в целях составления бухгалтерской отчетности).