Как отразить операции по корректировке отложенного налога по ПБУ 18/02 при переходе с 01.01.2022 на учет основных средств по правилам, установленным ФСБУ 6/2020, например, после отражения в учете бухгалтерских проводок: - Дебет 02 Кредит 84 (пересчитана амортизация после продления СПИ), - Дебет 84 Кредит 01 (при списании основных средств ниже лимита)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ни в ПБУ 18/02, ни в ФСБУ 6/2020 не установлен порядок корректировки отложенных налогов при изменении учетной политики в отношении активов или обязательств, в оценке которых эти отложенные налоги возникли.
По нашему мнению, при переходе на ФСБУ 6/2020 изменение отложенных налогов (ОНА или ОНО) вследствие изменения балансовой стоимости основных средств или при списании основных средств отражается с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)".
Так, при увеличении балансовой стоимости ОС вследствие увеличения срока полезного использования и уменьшении суммы накопленной амортизации (Дебет 02 Кредит 84) ранее отраженная временная разница также уменьшается (смотрите числовой пример в примечаниях). Это приводит к уменьшению ранее сформированной суммы:
- ОНА (если речь идет об ОС, для которого в бухгалтерском учете был установлен более короткий СПИ, чем в налоговом учете) - Дебет 84 Кредит 09;
- ОНО (если речь идет об ОС, для которого в бухгалтерском учете был установлен более продолжительный СПИ, чем в налоговом учете) - Дебет 77 Кредит 84.
При списании объектов ОС при переходе на ФСБУ 6/2020 (т.к. их стоимость менее 100 000 руб.), списывается и признанный ранее (в периоде оприходования ОС и списания его стоимости в расходы в налоговом учете) отложенный налоговый актив:
Дебет 84 Кредит 09 - списан остаток ОНА по основным средствам, остаточная стоимость которых списывается в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020.

Обоснование вывода:
При вступлении в силу ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) изменений в расчете налога на прибыль не происходит, расходы на амортизацию в налоговом учете признаются в том же размере, что и до применения ФСБУ 6/2020 и не пересчитываются.
При этом при переходе на новые правила учета основных средств с применением п. 49 ФСБУ 6/2020 организация осуществляет единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на нераспределенную прибыль за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Такая корректировка может привести к изменению (погашению) отложенного налога по тем основным средствам, в оценке которых они ранее возникли. Напомним, что временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", далее - ПБУ 18/02). Такой дифференцированный учет необходим в целях правильного списания ОНА и ОНО при выбытии активов или обязательств*(1).
Отметим, что ни в ПБУ 18/02, ни в ФСБУ 6/2020 не установлен порядок корректировки отложенных налогов при изменении учетной политики в отношении активов или обязательств, в оценке которых отложенные налоги возникли. Полагаем, что на основании п. 14 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) учет изменений отложенных налогов в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 должен осуществляться в том же порядке, что и учет изменений в учете основных средств, т.е. в порядке, предусмотренном п. 49 ФСБУ 6/2020 и через отражение с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Корректировка отложенных налогов при изменении балансовой стоимости ОС

Так, в случае, если при переходе на ФСБУ 6/2020 с применением п. 49 ФСБУ 6/2020 пересматривается балансовая стоимость ОС (и элементов амортизации, в т.ч. СПИ), в т.ч. в связи с изменением срока полезного использования, то изменение начисленной суммы амортизации осуществляется путем ее увеличения на начало применения нового Стандарта (в случае пересмотра СПИ в сторону его уменьшения), или путем уменьшения накопленной суммы амортизации (в случае пересмотра СПИ в сторону его увеличения или в случае определения ликвидационной стоимости ОС). Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020):
Дебет 02 Кредит 84
- уменьшена сумма амортизационных отчислений при изменении балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020
или
Дебет 84 Кредит 02
- увеличена сумма амортизационных отчислений при изменении балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.
При этом изменения правил бухгалтерского учета ОС, связанные с принятием нового Стандарта, не затрагивают порядка, установленного Налоговым кодексом РФ. Случаи уменьшения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ, как и прежде, не предусмотрены. Увеличение сроков полезного использования объектов основных средств нормами НК РФ предусмотрено в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397).
Поэтому если в течение амортизации объекта ОС были определены временные разницы, связанные с тем, что срок амортизации ОС для целей бухгалтерского учета отличался от срока амортизации, установленного по этому ОС для целей налогового учета, то при изменении СПИ в бухгалтерском учете будут откорректированы и временные разницы. Сумма корректировки временной разницы будет равна сумме корректировки балансовой стоимости ОС. При этом изменяется (увеличивается или погашается) отраженный в течение амортизации ОС отложенный налог (ОНА или ОНО).
Так, при уменьшении балансовой стоимости (вследствие уменьшения СПИ и увеличения суммы накопленной амортизации) ОС, при постановке на учет которого был установлен СПИ меньший, чем СПИ в налоговом учете (что привело к возникновению вычитаемых временных разниц), отраженный ранее ОНА по данному ОС, корректируется в сторону уменьшения*(2):
Дебет 84 Кредит 02
- увеличена сумма амортизационных отчислений при изменении балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.
Дебет 84 Кредит 09
- откорректирован ОНА по основным средствам, остаточная стоимость которых уменьшается при переходе на ФСБУ 6/2020.
Например, при уменьшении балансовой стоимости (вследствие уменьшения СПИ и увеличения суммы накопленной амортизации) ОС, при постановке на учет которого был установлен СПИ больший, чем СПИ в налоговом учете (что привело к возникновению налогооблагаемых временных разниц), отраженное ранее ОНО по данному ОС корректируется в сторону уменьшения:
Дебет 84 Кредит 02
- увеличена сумма амортизационных отчислений при изменении балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.
Дебет 77 Кредит 84
- откорректировано ОНО по основным средствам, остаточная стоимость которых уменьшается при переходе на ФСБУ 6/2020.

Корректировка отложенных налогов при списании ОС, первоначальная стоимость которых ниже лимита

Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе ОС, но в соответствии с новым Стандартом таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (п. 49 ФСБУ 6/2020)*(3).
Исходя из приведенной нормы, организации следует на дату 31.12.2021 (после реформации баланса и формирования отчетности за 2021 год, чтобы в отчетности за 2022 год основные средства отражались в соответствии с новым Стандартом), списать такие ОС проводками:
Дебет 84 Кредит 01
- списана первоначальная стоимость объектов ОС дешевле лимита;
Дебет 02 Кредит 84
- списана начисленная амортизация по объектам ОС дешевле лимита.
При этом в прошлых периодах при принятии на учет основных средств стоимостью до 100 000 руб. (стоимость которых в налоговом учете сразу признавалась в расходах или учитывалась равномерно в течение более одного отчетного периода на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) организация должна была сформировать отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО) в виде стоимости таких основных средств, учтенных в расходах в налоговом учете, которое равномерно, по мере амортизации ОС в бухгалтерском учете (признания расходов в виде амортизационных отчислений) списывалось (погашалось) (п. 15 ПБУ 18/02).
Если на момент перехода на ФСБУ 6/2020 в учете организации осталась непогашенная сумма ОНО, сформированного в периоде приобретения ОС стоимостью более 40 тыс. руб., но менее 100 тыс. руб., то его необходимо списать (п. 15 ПБУ 18/02). Как указывалось выше, отражается списание (корректировки суммы) отложенного налога в таком же порядке, что и списание остаточной стоимости ОС:
Дебет 84 Кредит 09
- списан остаток ОНА по основным средствам, остаточная стоимость которых списывается в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020.

К сведению:
Последствия перехода на ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
То есть возникщие при применении п. 49 ФСБУ 6/2020 разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода.
На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 6/2020, не влияют.
Поэтому запись о корректировке, связанной с изменением учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), вносится датой 31.12.2021, но после формирования и представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.
В таком случае при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость ОС.
А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020 (в т.ч. включающий изменения сумм отложенных налогов), будет отражен в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год. ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Абзацем вторым п. 3 ПБУ 18/02 предусмотрено следующее.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Полагаем, что смысл следующий: если информация о разницах формируется по счетам бухгалтерского учета, то разницы отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Если же учет разниц ведется не на счетах бухгалтерского учета, а в "ином порядке, определяемом организацией самостоятельно", то обособленный учет разниц ведется также в порядке, определяемом организацией самостоятельно.
*(2) Например, на 31.12.2021 на балансе числится эксплуатируемый объект ОС первоначальной стоимостью 500 тыс. руб., приобретенный два года назад, при принятии которого в состав ОС был установлен СПИ два года (24 мес.) и после ни разу не пересматривался.
При переходе на ФСБУ 6/2020 был о принято решение, что данный объект ОС будет эксплуатироваться еще 12 месяцев (т.е. итого СПИ составит 36 мес.), при этом его ликвидационная стоимость равна нулю (как несущественная).
Необходимо пересчитать сумму амортизации (определить сумму амортизационных отчислений на дату пересмотра СПИ исходя из СПИ в 36 мес.):
(500 тыс. руб. - 0 руб.) х (24 мес. / 36 мес.) = 333 333 руб.
Т.е. в течение оставшегося СПИ должна амортизироваться сумма в размере 166 667 руб. (500 000 руб. - 333 333 руб.).
Следовательно, сумма корректировки амортизации к уменьшению для рассматриваемого объекта основных средств составляет 166 667 руб.:
Дебет 02 Кредит 84
- 166 667 руб. - уменьшена сумма амортизационных отчислений при изменении балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.
Для целей налогового учета срок амортизации этого имущества составил четыре года (сумма амортизационных отчислений в налоговом учете составляет 125 тыс. руб. в год). За два года амортизации был сформирован ОНА в размере 50 тыс. руб. ((500 тыс. руб. - 125 тыс. руб. х 2 года) х 20%).
Если бы СПИ для целей бухучета не пересматривался, то сформированный ОНА погашался бы следующие два года. Но при увеличении СПИ при переходе на ФСБУ 6/2020 была уменьшена сумма амортизации ОС, в то время как для целей налогового учета ничего не изменилось. Поэтому размер временной разницы между накопленной амортизацией в бухгалтерском учете и амортизационными отчислениями, признанными в расходах для целей налогообложения прибыли, уменьшился (на 166 667 руб.). Сумма ОНА должна быть уменьшена на 33 333,40 руб. (166 667 руб. х 20%):
Дебет 84 Кредит 09
- 33 333,40 руб. - откорректирован ОНА в связи с уменьшением амортизационных отчислений при переходе на ФСБУ 6/2020.
*(3) Стандартом предусмотрено отнесение сразу в расходы текущего периода стоимости активов, которые отвечают условиям признания в качестве основных средств, но не проходят по лимиту стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020). При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств).
Подробнее смотрите в материалах:
- Вопрос: Учет основных средств с нулевой балансовой стоимостью, эксплуатация которых продолжается, при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)