При производстве гофротары на конец периода образуются остатки готовой продукции и незавершенного производства. В данном случае затраты можно списать в себестоимость полностью или делить между незавершенным производством и реализованной продукцией? И если делить, то все расходы или только прямые?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете прямые расходы включаются в фактическую себестоимость НЗП и ГП. Косвенные расходы могут либо включаются в фактическую себестоимость НЗП и ГП, либо полностью списываться. Выбранный способ учета косвенных расходов закрепляется учетной политикой.
Для целей налогообложения прямые расходы подлежат распределению на реализованную продукцию и на остатки НЗП. Косвенные расходы в полном объеме списываются и относятся к расходам текущего периода.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт).
В силу подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 незавершенным производством (далее - НЗП) признаются, в частности, затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.
Готовая продукция (далее - ГП) (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством) предназначена для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019)
НЗП и ГП для целей бухгалтерского учета считаются запасами (п. 3 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость НЗП и ГП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019).
К таким затратам относятся:
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты.
Фактическая себестоимость НЗП и ГП формируется из затрат, прямо относящихся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затрат, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019). Организация также сама обосновывает и устанавливает способ распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции, работ, услуг (п. 25 ФСБУ 5/2019).
НЗП и ГП в массовом и серийном производстве допускается оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):
а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.
Тем самым НЗП и ГП может оцениваться одним из следующих способов:
1) в сумме прямых и косвенных затрат;
2) в сумме только прямых затрат;
3) по нормативным затратам.
Наличие выбора способа учета позволяет приспособить учет под нужды организации исходя из конкретных условий его работы (пп. 6, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Первые два варианта предполагают в первую очередь разделение производимых затрат на прямые и косвенные.
Если организация выбрала первый способ (по прямым и косвенным затратам), ей нужно разработать обоснованный механизм распределения их между конкретными видами продукции, работ, услуг (сделав его частью учетной политики с соответствующим оформлением). О порядке учета и распределения косвенных расходов в бухгалтерской программе более подробно смотрите в материале: Распределение косвенных затрат и закрытие счетов затрат в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 4, апрель 2021 г.).
Второй способ только по прямым затратам), на наш взгляд, менее трудоемкий, поскольку не предполагает распределения косвенных затрат. В то же время если организация применяет МСФО, она не сможет выбрать его, ведь пп. 9, 10, 15 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" такая оценка запаса не предусмотрена.
Что касается применения третьего способа (по плановым (нормативным) затратам), организация не освобождается от учета фактических затрат. При выборе этого способа п. 27 ФСБУ 5/2019 обязывает разницу между фактической и плановой стоимостью НЗП относить на уменьшение (увеличение) суммы расходов по обычным видам деятельности, признаваемых в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.
Для отражения в бухгалтерском учете информации о расходах следует руководствоваться, прежде всего:
- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция).
Расходы, осуществление которых связано с производством продукции, считаются расходами по обычным видам деятельности, и их учет ведется на счетах 20-29 (п. 5 ПБУ 10/99, План счетов).
Счет 20 предназначен для отражения информации о затратах по деятельности, результат которой является целью создания данной организации. В частности, в дебет счета 20 могут быть отнесены затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы. По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства (План счетов и Инструкция).
В п. 26 ФСБУ 5/2019 перечислены расходы, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП и ГП, по которой они учитываются в бухучете. Среди этих расходов поименованы в том числе управленческие расходы, кроме случаев, когда управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Понятие управленческих затрат отсутствует в законодательстве, в нормативных актах также не определено, что входит в перечень таких расходов. Согласно Плану счетов и Инструкции управленческие расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но при этом в Инструкции говорится о нуждах управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
Таким образом, на счете 26 подлежат отражению только управленческие расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Соответственно, с точки зрения ФСБУ 5/2019 расходы, учтенные на счета 26, не включаются в фактическую себестоимость НЗП и ГП. С 01.01.2021 остался единственный способ закрытия счета 26 - на счет 90.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Смотрите также письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531. При этом можно утвердить перечень прямых расходов, который отличается от предложенного в ст. 318 НК РФ, исходя из специфики деятельности налогоплательщика (смотрите письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 и др.).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Суммы прямых расходов по общему правилу подлежат распределению на расходы, приходящиеся на реализованную продукцию (выполненную работу, оказанные услуги), и на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ).
Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5).
Таким образом для целей налогообложение прямые расходы подлежат распределению на НЗП и реализованную продукцию. Косвенные расходы не распределяются в полном объеме, относятся к расходам текущего периода.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
- Энциклопедия решений. Оценка остатков незавершенного производства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Оценка остатков готовой продукции на складе в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.