1. Некоммерческая организация, не имеющая права на упрощенные способы бухгалтерского учета, учитывала износ по основным средствам и нематериальным активам на забалансовом счете 010. Необходимо ли 01.01.2022 начислять амортизацию на основные средства и учитывать ее на счете 02? Если да, то верно ли оформлены бухгалтерские проводки: 01.01.2022: Дебет 83 Кредит 02 - сумма износа; Дебет 83 Кредит 84 (86) - списывается разница по кредиту счета 83 (чтобы обнулить)? 2. Верно ли, что по нематериальным активам некоммерческая организация пока продолжает начислять износ за балансом? 3. Верно ли, что по земельным участкам, объектам благоустройства и т.п. износ также продолжается учитываться на забалансовом счете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Организация правомерно производит корректировку балансовой стоимости ОС в корреспонденции со счетом 83. Приведенные в вопросе записи вполне соответствуют порядку бухгалтерского учета в НКО.
2. Бухгалтерский учет НМА в 2022 году не меняется.
3. Основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования и проч.) не подлежат амортизации. При этом требования накапливать по таким объектам износ за балансом не установлено.

Обоснование вывода:
1. ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в обязательном порядке применяется организациями, включая некоммерческие организации, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях, п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Действительно, в отличие от ранее действовавшего порядка, в соответствии с ФСБУ 6/2020 НКО начисляют амортизацию основных средств в общем порядке (ранее начисляли суммы износа в забалансовом учете) (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", пп. 27, 28 ФСБУ 06/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
При этом каких-либо особенностей перехода на новые ФСБУ для НКО не предусмотрено, как, впрочем, и в целом бухгалтерский учет в некоммерческих организациях на сегодняшний день четко не регламентирован*(1). При таких обстоятельствах следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (ст. 22-24 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015)).
В частности, порядок отражения в бухгалтерском учете последствий изменения учетной политики НКО в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, принимая во внимание специфику учета в некоммерческих организациях, определен в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 10.01.2022)*(2).
По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020).
Согласно п. 51 ФСБУ 6/2020 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может начать применять настоящий Стандарт перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета). Вместе с тем в данном случае НКО не может применять упрощенные способы бухгалтерского учета (чч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Поэтому применять ФСБУ 6/2020 перспективно организация не может.
В данном случае, как мы понимаем, НКО использует упрощенный способ перехода на новый порядок учета ОС, предусмотренный п. 49 ФСБУ 6/2020 (иначе его называют ограниченно ретроспективным). Он заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС (п. 25 ФСБУ 6/2020) на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). В этом случае новая балансовая стоимость определяется исходя из ранее сформированной первоначальной стоимости и накопленной амортизации, рассчитанной по новым правилам, с учетом соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (СПИ), определяемого в соответствии с новым порядком. Причем, как отмечено в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО, для целей определения накопленной амортизации сумма ранее начисленного износа не имеет значения и на порядок определения не влияет.
При этом не исключено, что при определенных условиях накопленная амортизация вполне может соответствовать сумме ранее накопленного за балансом износа. В частности, такое возможно при нулевой ликвидационной стоимости, неизменности СПИ и способа начисления амортизации (напомним, по правилам ПБУ 6/01 износ начислялся линейным способом).
Таким образом, при применении упрощенного способа разницу между новой и прежней балансовой стоимостью у НКО формирует сумма рассчитанной но новым правилам накопленной амортизации, которую требуется списать на начало 2022 г. Информация о суммах учтенного за балансом износа значения уже не имеет, а потому одновременно подлежит списанию.
Как правило, последствия такой корректировки (разница между новой и прежней балансовой стоимостью) списываются на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020). Вместе с тем в данном пункте сказано, что на нераспределенную прибыль списываются изменения балансовой стоимости ОС, связанные с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, что весьма актуально для рассматриваемой ситуации. Некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ), поэтому бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности:
- раздел "Капитал и Резервы" бухгалтерского баланса именуется "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества) (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, п. 12 Информации N ПЗ-1/2015);
- группа статей "Целевые средства" увязывается с отдельными статьями, отражаемыми, в частности, в разделе I "Внеоборотные активы", на суммы поступлений от учредителей, бюджетных средств и т.п.
Использование средств целевого финансирования на приобретение и (или) создание ОС раскрывается НКО как уменьшение по группе статей "Целевые средства" и, соответственно, как увеличение статьи "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" (п. 15 Информации N ПЗ-1/2015);
- сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (п. 24 Информации N ПЗ-1/2015).
То есть при приобретении (получении) и принятии к учету ОС в некоммерческой организации обычно делаются записи (письма Минфина России от 19.02.2004 N 16-00-14/40, от 31.07.2003 N 16-00-14/243и):
Дебет 01 Кредит 08
и
Дебет 86 Кредит 83.
Тем самым фактически обеспечивается отражение в бухгалтерском балансе неиспользованных на отчетную дату целевых средств (остаток по счету 86 "Целевое финансирование").
При выбытии основного средства его стоимость списывается со счета 83, что согласуется и с Инструкцией по применению Плана счетов.
Из взаимосвязи приведенных положений полагаем, что выбор того или иного корреспондирующего счета зависит от особенностей учетной политики НКО. Основное правило, которое, как нам представляется, здесь следует соблюдать, - увязка группы статей "Целевые средства" с "Внеоборотными активами", что в полной мере согласуется с пп. 4, 5 Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО, где сказано следующее: "В случае, если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020.
Сальдированный результат корректировки составляющих балансовой стоимости основных средств в соответствии с пунктами 1-3 настоящей Рекомендации в части влияния на чистые активы НКО относится на статью (статьи) целевого финансирования бухгалтерского баланса некоммерческой организации ("Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" или др.). При этом НКО самостоятельно определяет статью (статьи) целевого финансирования, на которые относится этот результат, сообразно своей учетной политике в отношении этих статей исходя из их экономического содержания, с учетом решения, принятого в соответствии с пунктом 4 настоящей Рекомендации".
Таким образом, считаем, что в данном случае НКО правомерно производит корректировку балансовой стоимости ОС записью в корреспонденции со счетом 83. Приведенные в вопросе записи вполне соответствуют порядку бухгалтерского учета в НКО.
2. Что касается нематериальных активов, то ФСБУ "Нематериальные активы" еще не принят (предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения 2024 г., Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022-2026 гг., утвержденная приказом Минфина России от 22.02.2022 N 23н, информационное сообщение Минфина России от 25.03.2022 N ИС-учет-38).
В соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" по НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Более того, в ПБУ 14/2007 отсутствует требование и о начислении износа по НМА на забалансовом счете. В любом случае бухгалтерский учет НМА в 2022 году не меняется.
Дополнительно смотрите материал: Энциклопедия решений. Учет НМА некоммерческими организациями.
3. Аналогично можно сказать и по начислению износа по основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и проч.). В соответствии с п. 28 ФСБУ 6/2020 такие объекты не подлежат амортизации. При этом накапливать по таким объектам износ за балансом также не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет износа основных средств некоммерческими организациями;
- ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": особенности регулирования, проблемы и сравнительный анализ (С.В. Козменкова, И.Д. Сушко, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 14, июль 2021 г.);
- Вопрос: Переход НКО на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Применение новых бухгалтерских стандартов некоммерческим жилищным кооперативом (застройщиком) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

5 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время на сайте Фонда НРБУ БМЦ (http://bmcenter.ru/) представлен проект ФСБУ "Некоммерческая деятельность". Обновленная предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения - 2026 г. (Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022-2026 гг, утвержденная приказом Минфина России от 22.02.2022 N 23н, смотрите информационное сообщение Минфина России от 25.03.2022 N ИС-учет-38).
*(2) http://bmcenter.ru/News/OK-NKO_10-12-2021. Смотрите проект 2 (http://bmcenter.ru/Files/OK-NKO_10-12-2021_Proekt-2). Обращаем внимание, что размещенные на сайте БМЦ материалы по интересующему вопросу по сути являлись рабочими проектами и были предназначены непосредственно для онлайн-заседания ОК НКО.