Организация оказывает услуги видеонаблюдения. Оборудование системы видеонаблюдения является собственностью организации и относится к основным средствам. По требованию заказчика была произведена замена некоторых видеокамер на другие модели. Модели новых видеокамер более дорогие, поворотные, но, по мнению специалистов организации, они не улучшают систему видеонаблюдения в целом. В результате происходит демонтаж видеокамер и монтаж новых. Демонтированные камеры поступают на склад для дальнейшего использования в качестве запчастей для ремонта основных средств и для монтажа новых объектов основных средств. Как данные операции правильно отразить в бухгалтерском учете, и относится ли к внереализационным доходам стоимость демонтированных видеокамер? Демонтированные камеры не учитывались в качестве отдельных инвентарных объектов, а являлись составной частью одного инвентарного объекта системы видеонаблюдения. Заказчик услуг данные расходы организации не компенсирует.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На стоимость новых поворотных камер первоначальная стоимость объекта основных средств не увеличивается как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах.
Данные расходы отражаются на счете учета затрат.
В целях налогообложения такие расходы возможно учесть в составе прочих расходов.
Стоимость демонтированных камер образует доход и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Обоснование позиции:
Пункт 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) устанавливает, что при принятии к учету в качестве основного средства объект оценивается по первоначальной стоимости.
Из подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) следует, что капитальными вложениями являются, в частности, улучшение и (или) восстановление объекта основных средств, осуществляемое в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта.
Пункт 24 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.
В то же время в подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020 определено, что в капитальные вложения не включаются затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в подп. "г" п. 10 26/2020). Следовательно, затраты на текущий ремонт, а также на поддержание работоспособности и/или исправности основных средств их первоначальную стоимость не увеличивают.
Из вопроса ясно, что замена камер не приводит к улучшению всей системы видеонаблюдения. В этой связи, на наш взгляд, имеются предпосылки для того, чтобы не увеличивать на их стоимость первоначальную стоимость системы видеонаблюдения.
При осуществлении ремонтных работ, не приводящих к изменению первоначальной стоимости основных средств, расходы на данные мероприятия учитываются в текущих расходах, на основании абзаца 3 п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся п. 18 ПБУ 10/99.
На основании п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
Из п. 4 ФСБУ 6/2020 следует, что объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно рядом признаков. В том числе он должен быть предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Таким образом, приобретенные поворотные камеры в зависимости от срока их использования могут учитываться или по правилам учета основных средств, или по правилам учета запасов.
В результате замена камер может быть отражена следующими записями:
Дебет 20 Кредит 10 (01) - списаны приобретенные камеры;
Дебет 20 Кредит 60 (69, 70) - учтены расходы по установке камер подрядным (хозяйственным) способом.
В п. 16 ФСБУ 5/2019 указывается, что, если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Таким образом, оприходование демонтированных камер отражается по наименьшей из приведенных выше стоимостей.
В дальнейшем стоимость демонтированных камер, которые будут использованы в деятельности организации, списывается на расходы по мере отпуска этих запасов в производство (или при ином выбытии) одним из следующих способов, поименованных в п. 36 ФСБУ 5/2019.
Вместе с тем п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" определено понятие долгосрочного актива к продаже, под которым понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).
Демонтированные камеры планируется использовать в качестве запчастей для ремонта основных средств и для монтажа новых объектов основных средств.
Учитывая данные обстоятельства, мы полагаем, что данные активы целесообразно учитывать в качестве запасов на счете 10 "Материалы". В учете при этом делается запись:
Дебет 10 Кредит 91 - отражен прочий доход в виде стоимости демонтированных камер (п. 4, п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Что касается налога на прибыль, то исходя из п. 1 ст. 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств (и прочего имущества), произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный) и способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) (см. письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Соответственно, учет затрат на ремонт основных средств принципиально отличается от учета расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств (письма ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина России от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).
Термины "модернизация" и "реконструкция" приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ. Суть их сводится к тому, что в результате таких работ происходит качественное улучшение объекта, он получает новые свойства, увеличивается его производительность и т. п.
Поскольку по заключению специалистов замена камер не приводит к улучшению всей системы видеонаблюдения, то мы придерживаемся позиции, что данные расходы допустимо не классифицировать в качестве модернизации и реконструкции.
Однако и рассматривать данные расходы как ремонт основных средств, на наш взгляд, достаточно спорно.
Фактически перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Полагаем, что в анализируемом случае экономическая обоснованность замены камер не вызывает сомнений, так как она производится по указанию заказчика (например, принесет экономические выгоды, обусловленные дальнейшим сотрудничеством, и пр.).
В таком случае при условии необходимого документального оформления расходы по замене камер могут быть учтены в целях налогообложения прибыли по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к данной ситуации.
Приобретенные поворотные камеры относятся к материальным расходам.
Так, подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.
Стоимость же демонтированных камер определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ.
В свою очередь, п. 13 ст. 250 НК РФ устанавливает, что доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами.
Размер дохода определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ).
Таким образом, рыночная стоимость демонтированных камер будет учтена для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации целесообразно иметь как минимум следующие документы:
- заявка заказчика на замену камер;
- заключение комиссии по учету основных средств об отсутствии улучшения характеристик системы видеонаблюдения;
- акт на списание приобретенных поворотных камер;
- акт (приходный ордер) на оприходование демонтированных камер.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств;
- Вопрос: Учет материальных ценностей, образовавшихся в результате работ на объектах основных средств (запасы, долгосрочные активы к продаже) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

25 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.