Организация торгует на маркетплейсе по комиссионному договору с торговой площадкой. Комиссионер (торговая площадка) предоставляет скидки покупателям за свой счет. Отчет о реализации содержит отдельную графу по реализации без скидок и дополнительной скидке. Комиссионное вознаграждение рассчитывается из суммы без скидки. На расчетный счет комитента поступают деньги в полном объеме (без учета скидки за счет комиссионера). Какие суммы, документы и операции должны быть отражены у комитента?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае комиссионер продает товар комитента по цене ниже согласованной. Поэтому разницу он должен компенсировать комитенту (как упущенную выгоду).
Таким образом, комитент отражает в своем налоговом и бухгалтерском учете на основании отчета комиссионера:
1) выручку за реализованные покупателям товары (с учетом скидки, предоставленной комиссионером). Эта сумма является базой для начисления НДС, и исходя из этой цены стороны будут вести расчеты в случае выявления покупателем недостатков товара. Кроме этого, в кассовых чеках, оформляемых комиссионером (если он участвует в расчетах) указывается цена продажи товара и скидка (либо окончательная цена товара с учетом скидки);
2) возмещение убытков в виде компенсации, равной сумме скидки, предоставленной комиссионером за свой счет (согласно ч. 2 ст. 995 ГК РФ). По нашему мнению, компенсация, полученная в связи с продажей комиссионером товара организации по цене, ниже согласованной, является поступлением в возмещение причиненных организации убытков, а не в оплату товара, поэтому она не включается в налоговую базу по НДС. Однако не исключаем риск спора с налоговым органом;
3) вознаграждение, подлежащее выплате комиссионеру в размере, установленном в договоре комиссии.
Порядок бухгалтерского учета указанных сумм и документальное оформление описаны далее.

Обоснование вывода:
В соответствии с ч. 2 ст. 995 ГК РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки.
Как следует из вопроса, комиссионер вправе предоставлять скидки покупателям за свой счет. Следовательно, он обязан возместить комитенту разницу между ценой товара, указанной в накладной, по которой комитент передавал товар комиссионеру, и продажной ценой товара с учетом скидки.
Таким образом, комитент получает от комиссионера:
- выручку за реализованные покупателям товары (с учетом скидки, предоставленной комиссионером);
- возмещение убытков в виде компенсации, равной сумме скидки, предоставленной комиссионером за свой счет (согласно ч. 2 ст. 995 ГК РФ).
Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в размере, установленном в договоре комиссии.

Отчет комиссионера

Основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии является отчет комиссионера. Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа, и перечень необходимых комитенту сведений, а также периодичность составления (достаточную для исполнения комитентом своих обязательств как налогоплательщика).
Отчет комиссионера должен содержать все обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
На практике к отчету комиссионер прикладывает документы, подтверждающие заключение сделок (накладные, акты выполненных работ, платежные поручения и т.п.). Кроме этого, комиссионер сообщает комитенту показатели выставленных покупателям счетов-фактур. Для случая продажи товаров комитента в розницу физическим лицам предоставляются сводные отчеты, содержащие информацию о реализованных за период товарах, а также о суммах НДС, предъявленных покупателям.
При этом в отчете комиссионера следует указать фактическую цену продажи товаров (т.е. с учетом скидки) или цену товара, согласованную с комитентом и отдельно сумму скидки, предоставленную комиссионером; суммы, подлежащие перечислению комитенту (в т.ч. в виде компенсации разницы между продажной ценой и ценой, согласованной с комитентом, равной сумме скидки, предоставленной комиссионером за свой счет), а также расчет комиссионного вознаграждения*(1).

Налог на прибыль

1. Выручка от реализации товаров является доходом комитента (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Таким образом, налогооблагаемым доходом комитента является вся выручка, полученная в результате исполнения договора комиссии (включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комитентом расходы) (письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347, УМНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).
При предоставлении скидки комиссионером в момент продажи доходом от реализации товаров (работ, услуг) комитента признается выручка с учетом скидки. Отметим, что в кассовых чеках, оформляемых комиссионером (если он участвует в расчетах) указывается цена продажи товара и скидка (либо окончательная цена товара с учетом скидки). Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Применяет ли ККТ продавец при заключении договора реализации с маркетплейс? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)
Это означает, что выручка в целях налогообложения прибыли и НДС отражается в размере фактически полученного дохода. Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722, в котором, в частности, отмечено, что при реализации физическим лицам в розничной торговле товаров по ценам с учетом скидок налоговая база по НДС и налоговая база по налогу на прибыль организаций определяются с учетом указанных скидок.
Таким образом, в доходы комитента включается именно та сумма, которая поступает ему или комиссионеру от покупателей. И если покупателям предоставлена скидка (что предусмотрено договором комиссии), то в учете комитента будет фигурировать сумма с учетом скидки (исходя из этой цены, стороны будут вести расчеты в случае выявления покупателем недостатков товара).
Датой получения дохода от реализации у комитента является дата реализации принадлежащих ему товаров, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров (пятый абзац ст. 316 НК РФ).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 при реализации товаров комитент вправе уменьшить доходы на стоимость приобретения этих товаров.
2. Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (подп. 3 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
3. Разницу между ценой по накладной комитента и ценой продажи (т.е. с учетом скидки), которую компенсирует комиссионер, комитент учитывает как возмещение расходов (компенсация упущенной выгоды*(2)) - во внереализационных доходах в день получения денежных средств или в день осуществления взаимозачета в счет подлежащего выплате комиссионеру вознаграждения (т.е. на дату утверждения отчета комиссионера) (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Суммы, полученные от комиссионера в качестве возмещения убытков (ввиду продажи товара комитента по цене ниже установленной комитентом), по нашему мнению, НДС не облагаются, поскольку такая компенсация не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), указанной в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ*(3), и поэтому в налоговую базу по НДС не включаются.
Однако официальных разъяснений или примеров судебной практики по вопросу обложения НДС сумм, выплачиваемых комиссионером комитенту в качестве компенсации расходов последнего при продаже его товаров ниже согласованной цены, не обнаружено. Поэтому не исключаем претензии налоговых органов. Во избежание налоговых рисков рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России с официальным запросом относительно отсутствия оснований для налогообложения НДС суммы компенсации, полученной от комиссионера согласно ч. 2 ст. 995 ГК РФ.

НДС при реализации товара через посредника

Поскольку товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то обязанность по уплате НДС при реализации товаров возникает у комитента.
Налоговая база в данном случае определяется им в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, при реализации товаров по договору комиссии налоговой базой по НДС у комитента признается стоимость товаров, по которой они фактически реализуются комиссионером покупателю (смотрите письмо Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-14/114700).
При отгрузке товаров в адрес комиссионера НДС не начисляется, так как такая операция не влечет перехода права собственности, а следовательно, и не является реализацией товаров (письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Если получение предоплаты от покупателей не предусмотрено, то при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров (смотрите письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58).
Таким образом, при реализации товаров через комиссионера обязанность исчислить НДС возникает у комитента по дате отгрузочных документов на товар, выписанных комиссионером конечному покупателю, а не по дате передачи товара комитентом комиссионеру. При этом НДС начисляется на стоимость товара, по которой они реализуются комиссионером (т.е. после предоставления им скидки).

Составление счетов-фактур

Поскольку комиссионер в сделках с покупателями выступает от своего имени, это влияет на оформление первичных документов, а также счетов-фактур (и кассовых чеков).
1. Так, первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, оформляет комиссионер, указывая себя в качестве продавца (письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401). В выставленном покупателю счете-фактуре комиссионер указывает в строках 2, 2а и 2б соответственно свое наименование, место нахождения и ИНН (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 29.04.2013 N 03-07-09/15077).
Если составляется УПД, то в строке 14 "Наименование экономического субъекта - составителя документа (в т.ч. комиссионера/агента)" также указываются сведения о комиссионере (агенте).
Дополнительно он может также указать сведения о принципале (комитенте) и об агентском (комиссионном) договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).
Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются агентом (комиссионером) только в части 1 журнала учета счетов-фактур в хронологическом порядке по дате их выставления. В книге продаж они не отражаются, поскольку собственником товара и плательщиком НДС с реализации в данном случае является принципал (комитент) (подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).
2. Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой комиссионером выписан счет-фактура покупателю. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала (комитента). В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала (комитента). В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (подпункты "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Смотрите также письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47. В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного агентом в адрес покупателя.
3. Сумму НДС, предъявленную комиссионером по комиссионному вознаграждению, организация-комитент вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Розничные продажи

Физлица не являются плательщиками НДС и этот налог к вычету не принимают. Поэтому счет-фактура им не требуется. Вместо этого продавец (посредник) оформляет кассовые чеки (п. 7 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-09/52125, от 17.11.2016 N 03-07-09/67585, п. 1 письма ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@).
Минфин России в письме от 19.10.2015 N 03-07-09/59679 разъясняет, что при реализации физлицам товаров (работ, услуг) можно составлять бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащие суммарные (сводные) данные по таким операциям, совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал). В письмах Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-09/14382, от 25.05.2011 N 03-07-09/14 указано, что счета-фактуры по товарам, работам, услугам, оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, возможно выписывать в одном экземпляре для учета данных услуг продавцом по итогам налогового периода. При этом в случае отсутствия у продавца информации о физических лицах в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки.
Такой сводный документ или сводный счет-фактура может регистрироваться комиссионером в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур вместо счетов-фактур.
Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой комиссионером оформлен сводный документ или сводный счет-фактура.
В условиях отсутствия конкретных правил для отражения предъявления покупателям НДС комиссионером при розничных продажах возможно составление комитентом на основе отчета комиссионера собственного первичного документа (справки бухгалтера, сводного расчета), содержащего суммарные (сводные) данные по операциям реализации товаров физическим лицам, в том числе за наличный расчет, совершенным в течение определенного периода. Такой документ, подлежащий регистрации в книге продаж, заменяет собой "отгрузочный" счет-фактуру, обязанность по составлению которого возложена на налогоплательщика-продавца (п. 3 ст. 169 НК РФ).
В любом случае полагаем, главное, чтобы указанный документ нашел отражение в книге продаж комитента, а соответствующие сведения были включены в его налоговую декларацию по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, п. 8 Правил ведения книги продаж, письмо Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-05/59705).

Бухгалтерский учет

Реализация товара комиссионером в бухгалтерском учете комитента отразится следующими записями:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружен товар комиссионеру по ценам, указанным в накладной. При отгрузке товаров в адрес комиссионера НДС не начисляется, так как такая операция не влечет перехода права собственности, а следовательно, и не является реализацией товаров (смотрите письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120).
Далее, на основании отчета комиссионера отражается:
1. Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена реализация товара по цене за минусом скидки;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- на основании счетов-фактур, составленных комиссионером, или сводного отчета начислен НДС с реализации товара покупателям;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45
- списана фактическая себестоимость реализованного товара;
2. Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- начислены расходы на комиссионное вознаграждение, указанное в договоре;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 91 "Прочие доходы"
- начислена задолженность комиссионера по возмещению убытков (на сумму скидки);
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
- отражена задолженность перед комиссионером по выплате вознаграждения на основании отчета;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
- получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар и в качестве компенсации убытков за минусом его вознаграждения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера;
- Вопрос: Порядок оформления счетов-фактур при реализации товара через комиссионера (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Между комитентом и комиссионером заключен договор комиссии на продажу товара на сумму 200 000 руб., в том числе НДС 30 508 руб. Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения и составляет 140 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 20 000 руб., в том числе НДС 3051 руб. Комиссионером был продан товар по более низкой цене. Согласно подписанному с комиссионером соглашению разница в цене компенсируется им в полной сумме. Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией товара через комиссионера? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 8(152), август 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что в письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133970 сказано, что "если в договоре с принципалом предусмотрена возможность предоставлять скидки, то эти скидки будет учитывать принципал, а не агент". При этом вопрос налогоплательщика заключался в предоставлении скидки агентом за свой счет.
Полагаем, что в данном письме речь идет о том, что принципал (комитент) учитывает в качестве выручки сумму реализации с учетом скидки.
То есть именно сумма денежных средств, полученных от покупателя, будет являться ценой реализации товара. Соответственно, эта сумма будет отражена в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ) и будет являться доходом комитента от реализации товара.
Но как указано в ч. 2 ст. 995 ГК РФ, разницу в цене комиссионер должен возместить комитенту. Такая компенсация учитывается отдельно от суммы выручки.
*(2) Под упущенной выгодой согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются неполученные доходы, которые лицо (в том числе хозяйствующий субъект) получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы не было нарушено его право.
*(3) Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается в том числе на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).