Организация применяет общую систему налогообложения. По договору купли-продажи был приобретен земельный участок стоимостью 20 млн руб. и отдельно мощение (отдельный объект основных средств стоимостью 20 млн руб.). Через год принято решение о строительстве здания на этом участке, а также переустройстве парковки (будут сняты все слои мощения, включая песок, и построена новая наземная парковка). Парковка будет использоваться в качестве коммерческой и гостевой. Как отразить в бухгалтерском учете и налоговом учете остаточную стоимость первоначального объекта (мощения)? Как уплачивается налог на имущество?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете остаточная стоимость первоначального объекта (мощения) подлежит включению в первоначальную стоимость вновь создаваемых объектов основных средств здания и парковки.
В бухгалтерском учете остаточная стоимость указанного объекта учитывается в составе прочих расходов периода ликвидации мощения.
Первоначальный объект мощение и вновь создаваемый объект парковка не облагаются налогом на имущество организаций. Налогообложение вновь создаваемого здания будет осуществляться в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

Квалификация переустройства парковки

Строительством признается создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства) (п. 13 ст. 1 ГрК РФ).
Под капитальным ремонтом объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ).
Определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей законодательства о налогах и сборах. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386).
В рассматриваемой ситуации организация планирует использовать парковку в коммерческих целях, поэтому ее переустройство нельзя отнести к благоустройству территории. При этом так как переустройство предполагает полную замену всех слоев предыдущего покрытия, то, на наш взгляд, такое переустройство не может рассматриваться в качестве капитального ремонта мощения. Соответственно переустройство должно расцениваться как ликвидация первоначального объекта мощения (в доле, приходящейся на парковку) и создание нового объекта парковка.

Налог на прибыль

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и п. 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Поэтому, если демонтаж объекта основного средства связан со строительством нового основного средства, то все расходы налогоплательщика, относящиеся к демонтируемому объекту, в том числе и его остаточная стоимость, формируют первоначальную стоимость нового объекта основного средства (письма Минфина России от 02.06.2021 N 03-03-06/1/42998, от 02.10.2019 N 03-03-06/1/75684, от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75343, от 07.08.2015 N 03-03-06/45638, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914.
Таким образом, остаточная стоимость первоначального объекта (мощения) подлежит включению в первоначальную стоимость вновь создаваемых объектов основных средств здания и парковки. Распределение указанной стоимости между вновь создаваемыми объектами, на наш взгляд, должно производиться обоснованным способом, например, пропорционально физическим показателям, которыми характеризуются создаваемые объекты (смотрите также письмо Минфина России от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75343).

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются:
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости);
2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).
При разграничении движимого и недвижимого имущества рекомендуется исходить из того, что сооружения, построенные и введенные в эксплуатацию с получением разрешительной документации, то есть такие, как объекты капитального строительства, с большей степенью вероятности относятся к объектам недвижимости. Объекты, обладающие характеристиками некапитальных сооружений, не относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое подлежит государственной регистрации (письма Минфина России от 26.05.2021 N 03-05-05-01/40484, ФНС России от 02.08.2021 N СД-4-21/10889@).
Соответственно, первоначальный объект мощение и вновь создаваемый объект парковка не являются недвижимым имуществом и не облагаются налогом на имущество организаций (определения ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, ВС РФ от 29.12.2015 N 306-ЭС15-18303, письмо Минпромторга России от 10.10.2019 N ПГ-12-8457 (ознакомиться можно в сети Интернет)). Смотрите также Энциклопедию решений. Отнесение объекта к недвижимости; Вопрос: На балансе организации числятся тротуарное плиточное покрытие и парковка. Являются ли данные объекты недвижимым имуществом применительно к налогу на имущество организаций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).
Вместе с тем признание недвижимостью парковки зависит от особенностей такого объекта. Так, в постановлении Двадцатого ААС от 24.11.2008 N 20АП-2642/2008 сказано, что автостоянка, состоящая из единого обособленного комплекса сооружений и строений, является объектом капитального строительства, III-го уровня ответственности. К капитальным зданиям и сооружениям дорожного сервиса относятся здания и сооружения, выполненные из долговечных строительных материалов и имеющие заглубленные (стационарные) фундаменты. При этом экспертом установлено, что технической возможности перемещения автостоянки, как единого обособленного комплекса, не имеется, поскольку использование данного объекта не сохранится и приведет к разрушению конструкций здания диспетчерского пункта, заасфальтированной территории размещения транспортных средств, ливневой канализации, конструкций ограждения и уборной. Таким образом, автостоянка как объект капитального строительства относится в силу ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу. Смотрите также материал Зрелов А.П. Особенности признания недвижимостью объектов строительства. - "ЭкООнис", 2020 г. (Замощение земельного участка (автостоянки, дорожное покрытие, открытые складские площадки)).
Налогообложение налогом на имущество вновь создаваемого здания будет осуществляться в общеустановленном порядке (смотрите Энциклопедия решений. Учет приобретения недвижимости).

Бухгалтерский учет

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020)).
Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020).
При этом не включаются в капитальные вложения затраты на ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, является ли такая ликвидация необходимой для осуществления капитальных вложений (подп. "к" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство (п. 43 ФСБУ 6/2020).
Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств (п. 44 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, остаточная стоимость первоначального объекта (мощения) учитываются в составе прочих расходов периода ликвидации мощения (смотрите дополнительно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При этом в бухгалтерском учете производится запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств".
Смотрите также Точка пересечения стандартов. Ценности, остающиеся после ликвидации основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 29, август 2021 г.); Вопрос: Применение ФСБУ 26/2020 и признание капитальными вложениями расходов на демонтаж основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Вопрос: Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете организации заказчика-застройщика затрат на списание остаточной стоимости ликвидированного ОС (здания) и расходов на его демонтаж при строительстве жилого комплекса (МЖД) с использованием счетов эскроу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

18 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.