Организация переходит на ФСБУ 6/2020 с 1 января 2022 года. В связи с этим была скорректирована балансовая стоимость основных средств с нулевой остаточной стоимостью. Лимит в организации на 2022 год установлен в размере 50 000 руб., поскольку в состав уставного капитала входит материальный склад 1977 года постройки, переданный МУП в 2003 году, стоимостью 66 848 рублей. Объекты, удовлетворяющие требованиям основного средства, но имеющие стоимость ниже лимита, списаны с баланса как имеющие нулевое сальдо. Учет фактического наличия малоценных объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев учитываются на забалансовом счете 012. Для контроля за таким имуществом предусмотрен отдельный регистр. Также есть объект основных средств - автомобиль ГАЗ-66 фургон, поставленный на баланс в 2005 году, полностью самортизированный, стоимостью 19 374 рубля. Стоимость ниже установленного лимита 50 000 руб. Автомобиль продолжает использоваться в работе организации. В январе 2022 года на автомобиль ГАЗ-66 фургон был приобретен и поставлен двигатель стоимостью 270 000 руб. Какими проводками следует отразить данную ситуацию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств после их окончания, увеличивает первоначальную стоимость такого объекта. При этом ввиду переноса в связи началом применения с 01.01.2022 ФСБУ 6/2020 малоценнных активов на забалансовый учет организация вправе восстановить на балансовый учет такой объект малоценных основных средств в связи с проведением существенного капитального ремонта.

Обоснование позиции:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются федеральные стандарты, утвержденные приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020, Стандарт).
Оба стандарта разработаны на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлены на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Для разъяснения отдельных положений ФСБУ 26/2020 было выпущено информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28.
ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Аналогичным образом, в п. 18 ФСБУ 26/2020 говорится, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. Таким образом, с начала применения ФСБУ 6/2020 учитывать данные затраты необходимо на счете 01 "Основные средства".
Между тем в соответствии с положениями ФСБУ 26/2020 улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, технического осмотра, технического обслуживания (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020). При этом согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 сумма капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта ОС после их окончания, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
Отметим, что согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 если организация принимает решение не применять стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками для признания в бухгалтерском учете объекта ОС, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о данных активах, затраты на их приобретение или создание признаются расходами того периода, в котором они понесены. Это решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе ОС, но в соответствии со Стандартом таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (п. 49 ФСБУ 6/2020):
Дебет 84 Кредит 01
- списана первоначальная стоимость объектов ОС (грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 19 374 рубля), которые признаны несущественными активами;
Дебет 02 Кредит 84
- списана начисленная амортизация по объектам ОС (грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 19 374 рубля), которые признаны несущественными активами;
Дебет 012
- отражен на забалансовом учете грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 19 374 рубля.
Согласно требованиям второго абзаца п. 5 ФСБУ 6/2020 организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения активов, характеризующихся одновременно признаками ОС, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. В данном случае учет полностью самортизированного основного средства организован на забалансовом счете.
В связи с тем, что в силу подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 сумма капитального ремонта в виде замены двигателя в размере 240 тысяч рублей является существенным капитальным вложением и согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 увеличивает первоначальную стоимость восстанавливаемого объекта основных средств и превышает установленный организацией лимит для целей признания активов основным средством, то, на наш взгляд, организация вправе восстановить с забалансового учета такой объект основных средств методом красное сторно:
Дебет 84 Кредит 01
- сторно 19 374 рубля - восстановлена первоначальная стоимость грузового автомобиля, признанного несущественным активом;
Дебет 02 Кредит 84
- сторно 19 374 рубля - восстановлена начисленная амортизация по грузовому автомобилю, признанному несущественным активом;
Дебет 012
- сторно с забалансового учета грузового автомобиля первоначальной стоимостью 19 374 рубля.
Согласно п. 8 МСФО (IAS 16) "Основные средства" запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
Так, пунктами 13, 70 IAS 16 предусмотрено включение затрат на регулярную замену частей объекта основных средств в балансовую стоимость указанного объекта, причем стоимость заменяемых частей подлежит списанию. Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в т.ч. с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16). То есть в таком случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены.
Аналогичным образом в п. 2 Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств" сказано, что в случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости основного средства на сумму остаточной стоимости выбывающей части и увеличить стоимость основного средства на сумму затрат на приобретение новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). В рассматриваемом случае остаточная стоимость старого двигателя имеет нулевую стоимость. Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств.
Учитывая, что согласно Инструкции по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость объектов ОС списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства" после принятых в эксплуатацию объектов ОС, полагаем, что затраты на приобретение нового двигателя для автомобиля следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После замены непригодного к дальнейшей эксплуатации старого двигателя на новый затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость грузового автомобиля путем списания в дебет счета 01 по указанному объекту основного средства и, соответственно, списываются (амортизируются) далее в составе данного основного средства.
В соответствии с рекомендацией БМЦ Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" срок полезного использования основных средств не является статичной величиной и подлежит тестированию на предмет выявления оснований для его изменения (как минимум на ежегодной основе).
Согласно п. 9 рекомендации БМЦ Р-6/2009 КпР изменение СПИ отражается в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08. Это означает, что при изменении СПИ амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается. При этом остаточная стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.
В силу п. 10 рекомендации БМЦ Р-6/2009 КпР если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, без пересчета истекших месяцев текущего года.
Таким образом, после замены старого двигателя на новый организации необходимо установить в бухгалтерском учете новый срок полезного использования грузового автомобиля.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Вопрос: Учет затрат на дорогостоящий капитальный ремонт объекта основных средств на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.