Поставщик электроэнергии систематически поздно представляет первичные документы по расходам. Требуется ли по данному поставщику создать резерв предстоящих расходов в бухгалтерском и налоговом учете (например: январь: Дебет 20 Кредит 96 - 2 млн руб. (электроэнергия) - начисление резерва; февраль: Дебет 96 Кредит 60 - 1,8 млн руб. (электроэнергия) - списание резерва (получены документы от поставщика за январь))?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Создание резерва в бухгалтерском и налоговом учете не требуется.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Ранее п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) предусматривал, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
Однако в силу приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н данная норма утратила силу. И с введением ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) появилось новое понятие "оценочные обязательства".
Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны формироваться в организации на основании положений ПБУ 8/2010, являются резервы:
- на оплату отпусков;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на вознаграждения по итогам года;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв на покрытие иных предвиденных затрат. В качестве примеров оценочных обязательств по таким иным предвиденным затратам можно привести следующие обстоятельства:
- при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875));
- сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)).
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010. А именно:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Как разъясняет Минфин России, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (смотрите письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
По своей сути оценочное обязательство - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате исполнения договора (п. 4 ПБУ 8/2010).
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).
В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, у организации отсутствует какая-либо обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать.
Кроме того, при принятии решения о создании резерва следует учитывать положения подп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010, в котором говорится, что указанное ПБУ не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств (за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения).
С учетом взаимосвязи подп. "а" п. 2, п. 5 ПБУ 8/2010 мы придерживаемся позиции, что в настоящее время в отношении задолженности перед поставщиком электроэнергии положения ПБУ 8/2010 не применяются. Соответственно, у организации отсутствует обязанность по созданию резерва предстоящих расходов в отношении затрат по оплате электроэнергии.
Официальными разъяснениями по данному вопросу мы не располагаем. Сказанное выше выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Налоговый учет

Создание резервов в налоговом учете является правом организации.
Глава 25 НК РФ предусматривает возможность создания резервов:
- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ (при этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком (смотрите дополнительно письма Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257));
- на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);
- предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
- предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ);
- предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ);
- предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 267.4 НК РФ);
- на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций (ст. 297.3 НК РФ);
- на оплату предстоящих отпусков и вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);
- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ).
Создание любых из этих резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Возможность создания иных резервов в целях налогообложения прибыли законодательством не установлена.
Поскольку анализируемая ситуация не регулируется приведенными выше нормами, считаем, что и в налоговом учете создание резерва не производится.
Сказанное косвенно подтверждается в постановлении ФАС Центрального округа от 02.03.2009 N А48-1462/08-8, в котором, в частности, указывается, что перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер.
В свою очередь, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2012 N А15-213/2011 говорится, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы расходов на создание резерва, не предусмотренного НК РФ в качестве резерва, уменьшающего доходы в целях налогообложения, противоречит принципу определения объекта налогообложения по налогу на прибыль, сформулированному в ст. 247 НК РФ как прибыль, представляющую собой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Порядок формирования оценочного обязательства, связанного с наличием иска о взыскании задолженности по поставленным товарам (работам, услугам) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Должна ли была организация в 2012 году признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства в следующих случаях: 1) условиями договоров с покупателями предусмотрено предоставление последним бонусов. Право на бонусы у покупателей возникнет в 2013 году, но в 2012 году организация уже знает, что в 2013 году вероятнее всего придется выплачивать бонусы; 2) услуги фактически оказаны организации в 2012 году, но первичные документы, датированные 2012 годом, поступят с опозданием - в 2013 году, при этом до поступления указанных документов организация не может точно определить стоимость оказанных услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

14 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.