Организация решила стать учредителем другого юридического лица, при этом вошла в состав участников и внесла свою долю имуществом. Часть основных средств полностью самортизирована, часть имеет остаточную стоимость по бухгалтерскому и налоговому учету (они отличаются). Исходя из какой стоимости (по бухгалтерскому или налоговому учету) нужно восстановить НДС к уплате? Как данные операции будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете, а также в книге продаж (с какими кодами)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В связи с тем, что при переходе с 01.01.2022 на ФСБУ 6/2020 организация корректирует элементы амортизации, в частности, срок полезного использования, то для целей абзаца 2 п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ остаточная стоимость передаваемого в 2022 году в счет вклада в уставный капитал основного средства будет определяться по балансовой стоимости в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020 на дату передачи основного средства в уставный капитал принимаемой организации.
Бухгалтерские записи по отражению в учете представлены по тексту ответа.

Обоснование вывода:

Налог на добавленную стоимость

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал в целях налогообложения (в том числе НДС) не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В свою очередь, положениями главы 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика (при соблюдении установленных требований) принять к вычету суммы "входящего" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
При этом в ряде случаев налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Согласно абзацу 2 п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Если суммы НДС в связи с приобретением имущества по каким-либо причинам к вычету не принимались, то обязанности восстанавливать их у налогоплательщика не возникает (письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47).
Восстанавливать сумму НДС необходимо с применением той налоговой ставки, которая действовала на момент принятия суммы налога к вычету (смотрите письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10, от 06.02.2004 N 04-03-11/15).
Из письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208 следует, что для восстановления НДС налогоплательщик должен использовать остаточную стоимость, сформированную по правилам бухгалтерского учета (смотрите также постановление АС СЗО от 06.03.2019 N Ф07-16455/2018 по делу N А42-1102/2018).
Порядок учета основных средств в бухгалтерском учете устанавливается с 01.01.2022 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н. В соответствии с п. 40 ФСБУ 6/2020 объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случае его передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации (подп. "б" п. 40 ФСБУ 6/2020).
ФСБУ 6/2020 устанавливает, что при списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020). Другими словами, объект основных средств списывается по балансовой стоимости.
Балансовая стоимость основного средства представляет собой первоначальную стоимость данного объекта, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).
В связи с тем, что при переходе с 01.01.2022 на ФСБУ 6/2020 организация корректирует элементы амортизации, в частности, срок полезного использования, то для целей абзаца 2 п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ остаточная стоимость передаваемого в 2022 году в счет вклада в уставный капитал основного средства будет определяться по балансовой стоимости.
При этом основное средство подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором оно выбывает (п. 41 ФСБУ 6/2020).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (письмо Минфина России от 30.10.06 N 07-05-06/262).
Согласно п. 14 Правил ведения книги продаж при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в книге продаж подлежат регистрации документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы НДС, подлежащие восстановлению акционером (участником, пайщиком).
Причем операция отражается в книге продаж с основным кодом вида операции 01 (Перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок..., книге продаж..., утвержденный приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@; письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@).
Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в формулировке п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При этом ни главой 21 НК РФ, ни Законом N 118-ФЗ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, принятых к вычету до вступления в силу главы 21 НК РФ. Это же обстоятельство отмечено судьями в приведенном постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2004 N А52/2012/2003/2.
С учетом изложенного, дополним, что налоговое законодательство не обязывает организацию восстанавливать ранее принятые к вычету в соответствии с Законом N 1992-1 суммы НДС по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период 1989-2000 гг.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядках, установленных ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При этом сам по себе факт передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал не приводит к необходимости уплаты организацией налога на прибыль.
Также для передающей стороны стоимость передаваемого имущества не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли, на что указано в п. 3 ст. 270 НК РФ.
Так, порядок налогового учета операций, связанных с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется также и ст. 277 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
В налоговом учете передающей стороны восстановленный НДС не будет увеличивать стоимость вклада (приобретаемой доли), поскольку согласно ст. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. Кроме того, в силу п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.
Сумма восстановленного НДС также не признается расходом при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, ФНС России от 14.04.2014 N ГД-4-3/7044@, УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862). Позицию контролирующих органов разделяют и судебные органы (постановление АС МО от 27.08.2014 N Ф05-9289/14 по делу N А40-99394/2013, постановление АС МО от 22.08.2014 N А40-140122/13 (определением ВС РФ от 17.12.2014 N 305-КГ14-5030 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) выбытие активов в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами организации. Такие вклады относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", далее - ПБУ 19/02) и учитываются на одноименном счете 58, субсчет "Паи и акции".
При этом в соответствии с п. 12 ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Это означает, что по дебету счета 58 должна быть отражена стоимость финансового вложения, согласованная учредителями. Обычно эта стоимость соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком.
Однако на практике остаточная стоимость ОС чаще всего оказывается ниже согласованной учредителями.
Исходя из приведенных положений по бухгалтерскому учету, в данном случае передача объектов ОС в качестве вклада в уставный капитал может сопровождаться записями:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации по ОС;
Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- отражена передача объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС по объекту ОС, переданного в качестве вклада в уставный капитал (с остаточной стоимости);
Дебет 76 Кредит 19
- восстановленный НДС передан в составе вклада в УК;
Дебет 58 Кредит 76
- отражено финансовое вложение (остаточная стоимость ОС и восстановленный НДС) в уставный капитал (смотрите также письмо Минфина России от 28.04.2016 N 07-01-09/24880);
Дебет 58 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- урегулирована разница между первоначальной стоимостью финансового вложения (соответствующей денежной оценке, согласованной учредителями (участниками), и подтвержденной независимым оценщиком) и остаточной стоимостью передаваемого в уставный капитал ОС с учетом восстановленного НДС (п. 12 ПБУ 19/02, п. 2 ст. 66.2 ГК РФ). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их передаче в уставный капитал.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их передаче в уставный капитал в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Вопрос: Учет затрат по оценке имущества, внесенного в уставный капитал другого юридического лица (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Мы передаем в качестве вклада в уставный капитал основное средство и должны восстановить ранее принятый к вычету НДС по этому объекту. Восстановление осуществляется пропорционально остаточной стоимости. Какую остаточную стоимость - по данным бухгалтерского или налогового учета - следует брать, если к основному средству была применена амортизационная премия? Можно ли сумму восстановленного НДС учесть в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 5, май 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

14 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.