Организация с 01.01.2022 переходит на применение ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Организация приняла решение осуществить переход альтернативным способом в соответствии с п. 49 данного стандарта. Есть ли необходимость в связи с переходом на новый ФСБУ 6/2020 пересмотреть сроки полезного использования полностью самортизированных объектов основных средств?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть пересмотрена их балансовая стоимость в случае, если первоначальная стоимость данных основных средств выше стоимости установленного лимита.

Обоснование вывода:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
ФСБУ 6/2020 предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики, связанного с переходом на новый Стандарт:
1) ретроспективно (т.е. так, как если бы Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например) (п. 48 ФСБУ 6/2020);
2) поскольку ретроспективный метод является весьма трудоемким, предусмотрен альтернативный (далее - упрощенный) способ. Организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, а вместо этого произвести единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут начать применять Стандарт перспективно (п. 51 ФСБУ 6/2020) (подробнее смотрите далее в разделе "Перспективный способ").
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
В рассматриваемой ситуации организация выбрала упрощенный способ.
Если организация выбирает упрощенный способ перехода на ФСБУ 6/2020, то необходимо провести корректировку балансовой стоимости всех активов, квалифицированных как ОС в соответствии с новым Стандартом.
Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020 (первый абзац п. 49 ФСБУ 6/2020).
В случае, когда имущество полностью самортизировано, но продолжает приносить экономические выгоды (способно приносить доход), для целей ФСБУ 6/2020 данное ОС не может учитываться по нулевой балансовой стоимости. Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (СПИ) для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020). Если имущество продолжает эксплуатироваться, но в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка СПИ оказалась ошибочной. В таком случае организации следует пересматривать СПИ.
Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
При этом мы считаем необходимым привлечь для обоснования изменения СПИ технических и иных специалистов (например, плановый отдел, экономический отдел, инженеров, технологов и пр.). Решение об увеличении срока полезного использования можно зафиксировать в протоколе заседания комиссии, составленном в произвольной форме.
Таким образом, независимо от выбранного способа последствий изменения учетной политики в связи с применением ФСБУ 6/2020 на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть пересмотрена их балансовая стоимость (с соблюдением принципа рациональности).
После пересмотра она должна быть больше нуля, поскольку для таких ОС должен быть пересмотрен (увеличен) оставшийся срок полезного использования, поскольку основное средство продолжает эксплуатироваться и приносить экономические выгоды.
Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Фактически должна быть увеличена нераспределенная прибыль на сумму амортизации, которая ранее начислялась (отражалась в расходах) быстрее из-за определения СПИ, который был установлен при вводе ОС в эксплуатацию в виде более короткого периода по сравнению с реальным сроком эксплуатации ОС. И в дальнейшем в течение оставшегося нового СПИ (т.е. в периодах, когда объект ОС приносит экономические выгоды (эксплуатируется)) будут признаны расходы, равные в совокупности сумме амортизации, отраженной на счете 84 в периоде перехода на ФСБУ 6/2020.
Например, на дату перехода на ФСБУ 6/2020 на балансе числится эксплуатируемый объект ОС первоначальной стоимостью 500 тыс. руб., приобретенный два года назад, при принятии которого в состав ОС был установлен СПИ два года и после ни разу не пересматривался. Было принято решение, что данный объект ОС будет эксплуатироваться еще 12 месяцев (т.е. итого СПИ составит 36 мес.), при этом его ликвидационная стоимость равна нулю (как несущественная).
Необходимо пересчитать сумму амортизации (определить сумму амортизационных отчислений на дату пересмотра СПИ исходя из СПИ в 36 мес.):
(500 тыс. руб. - 0 руб.) х (24 мес. / 36 мес.) = 333 333 руб.
Т.е. в течение оставшегося СПИ должна амортизироваться сумма в размере 166 667 руб. (500 000 руб. - 333 333 руб.).
Следовательно, сумма корректировки амортизации к уменьшению для рассматриваемого объекта основных средств составляет 166 667 руб. (Дебет 02 Кредит 84).
Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
На основе этого подхода Организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости малоценных активов.
По нашему мнению, под стоимостью в п. 5 ФСБУ 6/2020 подразумевается первоначальная стоимость ОС, т.к. в данном пункте речь идет о приобретении и создании таких активов. Таким образом, установленный Организацией лимит стоимости малоценных активов должен сравниваться с первоначальной стоимостью этих активов.
В п. 49 ФСБУ 6/2020 указано, что балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль.
Исходя из приведенной нормы организации следует списать такие ОС проводками:
Дебет 84 Кредит 01
- списана первоначальная стоимость объектов ОС дешевле лимита;
Дебет 02 Кредит 84
- списана начисленная амортизация по объектам ОС дешевле лимита.
Поскольку последствия перехода на применение ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, вышеуказанные операции (корректировка амортизации ОС, списание ОС со стоимостью менее установленного лимита) не должна оказывать влияние на финансовый результат 2021 года. Иными словами, считаем, что данные операции должны быть проведены в межотчетный период, т.е. на момент начала применения ФСБУ 6/2020, по состоянию на 01.01.2022 (за 2021 год отчетность подается еще без корректировок).
Исходя из вышеизложенного, полагаем, что на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть пересмотрена их балансовая стоимость в случае, если первоначальная стоимость данных ОС выше стоимости установленного лимита.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Примерная форма приказа об увеличении срока полезного использования объекта основных средств (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Вопрос: Как с 2022 года в бухгалтерском учете отражаются основные средства с нулевой остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)
- Вопрос: Учет основных средств с нулевой балансовой стоимостью, эксплуатация которых продолжается, при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Списание объектов, не признаваемых основными средствами согласно ФСБУ 6/2010, в порядке единовременной корректировки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Применение упрощенного и перспективного способов отражения изменений учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 6/2020: отражение в отчетности, списание ставших малоценными объектов ОС, пересмотр СПИ самортизированных объектов ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Нужна ли в учреждении, передавшей полномочия по ведению учета централизованной бухгалтерии, комиссия по поступлению и выбытию активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

25 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.