Организация реализует продукцию собственного производства покупателям. Сначала продукция перемещается на склады временного хранения, а потом доставляется покупателю. Для доставки продукции заключается договор с транспортной компанией. Так как в договоре предусмотрено, что переход права собственности происходит на складе покупателя, организация отражает отгруженную продукцию на счете 45, а транспортные расходы (по факту представления акта от перевозчика) относит на счет 97 "Расходы будущих периодов". По мере признания выручки продукция списывается с 45 счета, и, соответственно, с 97 счета транспортные расходы распределяются на эти реализации и списываются на затраты текущего периода. В какой строке бухгалтерского баланса отражать остаток транспортных расходов на 97 счете? Следует ли в связи с применением организацией ФСБУ 5/2019 c 01.01.2021 в обязательном порядке отказаться от такого способа распределения транспортных расходов и учитывать их сразу в затратах текущего периода по факту представления акта перевозчиком?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе продолжать учитывать затраты по доставке продукции до склада временного хранения в себестоимости реализованной продукции.
При этом затраты на доставку готовой продукции до склада временного хранения могут быть непосредственно отнесены в состав себестоимости отгруженной, но нереализованной продукции.
Возможным вариантом отражения данной суммы затрат, если такие затраты организация будет продолжать распределять во времени с использованием счета 97, видится представление указанной информации о затратах следующим образом:
- в составе обособленного показателя по строке 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса;
- в составе показателя по строке 1260 "Прочие оборотные активы" бухгалтерского баланса.
При этом более предпочтительным является первый вариант.

Обоснование вывода:

Нюансы применения ФСБУ 5/2019 "Запасы"

Прежде всего отметим, что отнесение затрат, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" должны включаться в стоимость запасов, к расходам периода, в котором они были понесены, разрешено только микропредприятиям за исключением микропредприятий, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (абзац второй п. 2 ФСБУ 5/2019).
Кроме того, отнесение затрат к расходам периода возможно:
- в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд (абзац третий п. 2 ФСБУ 5/2019);
- в случае определения себестоимости запасов указанным в п. 17 ФСБУ 5/2019 способом ведущей упрощенный учет организацией в отношении приобретенных ей затрат, указанных в подпунктах "б"-"е" п. 11 ФСБУ 5/2019, в том числе затрат на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования).
В части реализации товаров ФСБУ 5/2019 позволяет включать затраты на доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (пп. 9, 10, подп. "б" п. 11, 21 ФСБУ 5/2019):
1) либо в состав расходов на продажу;
2) либо в фактическую себестоимость товаров.
При этом в первом случае с учетом норм другого нормативно-правового акта затраты на доставку товаров покупателям рассматриваются в общем случае как коммерческие расходы и признаются в себестоимости проданных товаров в том отчетном периоде, в котором они имели место (были оказаны услуги по доставке), в размере договорной стоимости оказанных услуг (без учета НДС) (абзац второй п. 9, пп. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Из рассматриваемой ситуации следует, что организация занимается как производством продукции, так и ее реализацией.
С учетом приведенных выше норм ФСБУ 5/2019 организация вправе относить затраты по доставке продукции до склада временного хранения в состав себестоимости реализованной продукции, если примет такое решение.
При этом согласно подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019 готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей, до момента признания выручки от их продажи также относятся к запасам организации.
Далее отметим, что готовая продукция переходит в вид запасов, который указан в подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019, в результате совершения операции, не являющейся операцией по списанию запасов, о чем указано в п. 42 ФСБУ 5/2019*(1).
Как известно, информация о товарах, переданных другим лицам в связи с продажей, до момента признания выручки от их продажи, отражается на счете 45 "Товары отгруженные". В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов) товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
При этом расходами по отгрузке продукции, на наш взгляд, могут быть в том числе затраты организации по доставке продукции, в частности, до склада временного хранения. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 45 по дебету со счетом 44 "Расходы на продажу".
Таким образом, полагаем, что в подобном рассматриваемому случае возможно отнесение затрат на доставку готовой продукции до склада временного хранения с учетом норм пп. 9, 10 ФСБУ 5/2019 в состав фактической себестоимости готовой продукции, переданной другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи, отраженной на счете 45.
Иными словами, затраты на доставку готовой продукции до склада временного хранения могут быть непосредственно отнесены в состав себестоимости отгруженной, но не реализованной продукции.
Напомним, что согласно п. 46 ФСБУ 5/2019 информация о запасах (сырье и материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты на промежуточных стадиях производства, готовая продукция и товары отгруженные, др.), подлежащая раскрытию в соответствии с п. 45 ФСБУ 5/2019, отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе видов запасов.

Использование счета 97 "Расходы будущих периодов"

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, особый переход права собственности вызывает необходимость затрат на доставку готовой продукции до склада временного хранения перераспределить во времени, не искажая показатели себестоимости, на более поздний отчетный период, в котором признана выручка от продажи этой продукции.
На практике выполнять распределительную функцию как раз помогает счет 97 "Расходы будущих периодов".
Вместе с тем отметим, что действующей редакцией п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Из указанного пункта исключено правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов (подп. 14 п. 1 Приложения к приказу Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н). При этом Положение в целях признания и отражения таких расходов отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету.
Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с изменениями, внесенными в п. 65 Положения, понятие расходов будущих периодов используется крайне ограниченно, только в тех случаях, которые предусмотрены отдельными ПБУ (например, в отношении затрат в рамках договора строительного подряда, связанных с будущими работами (п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"), в отношении нематериальных активов, исключительные права на которые не переданы получившей активы организации (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов")).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 97 могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Как видим, перечень расходов будущих периодов является открытым, и организация может отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99. Но ключевым здесь все же является отнесение затрат к нескольким отчетным периодам в соответствии с условиями договора, а не распределение расходов на более поздний период времени.
При этом в общем случае расходы будущих периодов указываются в бухгалтерском балансе в качестве расшифровки одного из видов запасов в составе показателя по строке 1210 "Запасы" (аналогично незавершенному производству) (п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации")*(2).
Таким образом, счет 97 применяется либо в случаях, когда это прямо предусмотрено каким-либо нормативно-правовым актом по бухгалтерскому учету, либо в случаях, когда возникает какой-либо актив. В остальных случаях организации вправе признавать расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место.
В общем случае информация об уплаченной сумме, которая не связана с образованием актива и подлежит распределению на расходы, представляется в бухгалтерском балансе в составе предварительной оплаты (авансов выданных), в составе показателя по строке 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса в разделе II "Оборотные активы" (даже в том случае, если срок ее погашения составляет свыше 12 месяцев).
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации мы имеем дело с затратами, которые привели к потреблению оказанной организации услуги, связанной доставкой готовой продукции до склада временного хранения.
В данном случае оплата услуг транспортной организации не подлежит возврату.
Эти обстоятельства позволяет рассматривать сумму такой оплаты в качестве информации, подлежащей отражению обособленно от информации о выданных авансах отдельно от информации, которая отражается по строке 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса.
Возможными же вариантами отражения данной суммы затрат, если такие затраты организация будет продолжать распределять во времени с использованием счете 97, видится представление указанной информации о затратах следующим образом:
- в составе обособленного показателя (с учетом нормы п. 46 ФСБУ 5/2019) по строке 1210 "Запасы";
- в составе показателя по строке 1260 "Прочие оборотные активы" бухгалтерского баланса*(3).
При этом более предпочтительным является первый вариант. Считаем возможным организации самостоятельно установить порядок представления таких затрат в отчетности и закрепить его в учетной политике.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет готовой продукции в соответствии с ФСБУ 5/2019.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

30 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Запасы списываются, в частности, при продаже одновременно с признанием выручки (п. 41 ФСБУ 5/2019). ФСБУ 5/2019 устанавливает, что балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в том числе в котором признана выручка от продажи этих запасов (п. 43 ФСБУ 5/2019).
*(2) Как указано в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01, исходя из Инструкции по применению Плана счетов и ряда иных НПА по бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, а также если без знания о них невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности заинтересованными пользователями. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Это учитывается при раскрытии в бухгалтерском балансе и приложениях к нему и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов".
*(3) Так, в соответствии с приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" оборотные активы, которые не нашли свое отражение в других статьях раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса, отражаются по строке 1260 "Прочие оборотные активы".
При этом также нужно учитывать, что в случае существенности показателей об отдельных активах информация по ним должна приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Напомним, что существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей (п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997)). Оборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разделе II бухгалтерского баланса обособленно.
Таким образом, если информация об уплаченной сумме затрат является существенной, ее следует представить отдельно в разделе II, в соответствующей строке отчетности.