Арендатор приобрел и установил на арендуемом объекте (с разрешения арендодателя) ворота как неотделимые улучшения. По договоренности арендодатель возмещает половину стоимости затрат на ворота в течение трех лет по соглашению о возмещении неотделимых улучшений. Договор аренды действует 11 месяцев, а потом заключается новый договор аренды на 11 месяцев (то есть не путем пролонгации договора аренды). При расторжении договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю. Срок окончания договора аренды - март 2022 года. Каков порядок бухгалтерского учета у арендатора, в том числе в момент окончания срока действия договора аренды?

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (далее - ФСБУ 25/2018).
Новые Федеральные стандарты применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
В соответствии с подп. "в" п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, если он в том числе предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Согласно подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 для целей бухгалтерского учета к капитальным вложениям относятся в том числе затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание). При этом капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете, если понесенные затраты в том числе обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020).
В то же время в силу п. 9 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования объекта основных средств определяется в том числе исходя из ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта.
Таким образом, полагаем, что для возможности квалификации арендатором неотделимых улучшений, произведенных по договору аренды сроком в 11 месяцев, в качестве капитальных вложений необходимо в том числе учитывать намерения руководства организации в отношении использования объекта, по которому произведены неотделимые улучшения.
На основании п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".
В рассматриваемом случае договор аренды заключен на 11 месяцев, но по истечении 11 месяцев планируется заключить новый договор на этот же объект аренды. Полагаем, что дополнительным подтверждением намерения руководства длительное время использовать объект аренды может служить наличие вложений в арендованное имущество в виде установки ворот на объекте.
Кроме того, практика заключения договора аренды на срок менее 12 месяцев широко распространена. Однако заключение нового договора с тем же предметом аренды свидетельствует о долгосрочных отношениях арендодателя и арендатора. По нашему мнению, в таком случае у арендатора есть основания считать неотделимые улучшения капитальными вложениями.
Если придерживаться данной позиции, то полагаем, что стоимость неотделимых улучшений в рассматриваемой ситуации следует в периоде срока аренды учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если же исходить из того, что созданный объект соответствует критериям признания его в качестве запасов (срок использования менее 12 месяцев), то, на наш взгляд, первоначально все затраты, связанные с приобретением или созданием такого актива, могут также отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после их завершения должно приниматься решение о принятии рассматриваемых активов на учет в качестве запасов. Отметим также, что порядок бухгалтерского учета не должен влиять на бухгалтерскую отчетность. План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах. Поэтому приоритет следует отдать порядку отражения объектов в бухгалтерском балансе, а не использованию для учета затрат того или иного счета. Полагаем, что в обоих случаях, несмотря на использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", объект неотделимых улучшений в бухгалтерской отчетности следует отражать в составе оборотных активов (раздел II бухгалтерского баланса).
Полагаем, что в учете организации-арендатора необходимо сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, ...)
- осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата подрядчику.
Передача неотделимых улучшений арендодателю:
Дебет 76 Кредит 08
- списана стоимость неотделимых улучшений, компенсируемая арендодателем;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- списана стоимость неотделимых улучшений, не компенсируемая арендодателем;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений, компенсируемой арендодателем;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемой арендодателем (переданных безвозмездно);
Дебет 51 Кредит 76
- арендодатель частично компенсировал понесенные арендатором расходы.
Полагаем, что для контроля наличия и движения неотделимых улучшений можно учесть их за балансом:
Дебет 012 - учтена стоимость неотделимых улучшений.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость списывается:
Кредит 012.
Отметим, что конкретных разъяснений по вопросу учета неотделимых улучшений в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, нет. В связи с этим предлагаемый вариант учета представляет собой лишь наше экспертное мнение.
Также в случае принятия арендатором решения рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю (в части, возмещаемой арендодателем) как операцию по их реализации; бухгалтерские проводки в учете арендатора смотрите в материале: Вопрос: Организацией заключен договор аренды помещения. В помещении арендатор планирует осуществить неотделимые улучшения, которые будут произведены с согласия арендодателя и в дальнейшем переданы ему. Арендатор получит компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. Стоимость передаваемых улучшений засчитывается в счет арендной платы. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить данные операции у арендатора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

24 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.