Организация (ОСНО, не имеет права на упрощенный бухгалтерский учет) заключила договор лизинга в декабре 2021 года на приобретение дорожной техники - автогрейдера. В договоре указан балансодержатель - лизингополучатель. Был уплачен аванс на сумму 2 652 656,75 руб. В декабре 2021 года был получен счет-фактура на аванс. Акт приема-передачи составлен в январе 2022 года. Срок лизинга - три года. Лизинговые платежи ежемесячные и равномерные. Выкупная цена (1000 рублей) уплачивается последним платежом, зачет аванса производится в счет уплаты лизинговых платежей равномерно в течение срока лизинга. Цена приобретения техники лизингодателем (банк) указана в представленном им договоре купли-продажи. Как вести учет по данному договору согласно новому ФСБУ 6/2020 и изменениям, которые прошли в 2022 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В отношении рассматриваемого договора не требуется каких-либо корректив, связанных с переходом на новые ФСБУ, поскольку в 2021 г. уплачен лишь авансовый платеж.
Начиная с 2022 г. учет должен вестись в соответствии с ФСБУ 25/2018, предусматривающим признание лизингополучателем права пользования активом и обязательства по аренде. При этом условия договора лизинга в части определения балансодержателя для целей бухгалтерского учета роли не играют.

Обоснование вывода:
Действительно, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организациями в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020*(1).
Вместе с тем в силу п. 7 ФСБУ 6/2020 особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), который также обязателен к применению организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 48 ФСБУ 25/2018)*(2).

Формирование объектов учета аренды с 2022 года

1. ФСБУ 25/2018 устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга), и применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25/2018, что в данном случае вполне имеет место.
Порядок перехода на ФСБУ 25/2018 арендатором определен в п. 49 (общий ретроспективный) и п. 50 (упрощенный). Для отдельных случаев предусмотрены также переходные положения, но они неприменимы в данной ситуации*(3).
В любом случае в отношении рассматриваемого договора не требуется каких-либо корректив, поскольку в 2021 г. уплачен лишь авансовый платеж. До момента получения предмета лизинга эта сумма формирует дебиторскую задолженность лизингодателя, не участвует в формировании стоимости актива и не образует расходов (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
2. Начиная с 2022 г. учет должен вестись по новым правилам. Арендатор (лизингополучатель) организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018.
Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА). Для некоторых случаев предусмотрено исключение, однако в связи с правом выкупа лизингополучатель не может воспользоваться такой возможностью (п. 11, подп. "а" п. 12 ФСБУ 25/2018, ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).

Право пользования активом (ППА)

Фактическая стоимость ППА включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. аванс за минусом НДС (п. 7 ФСБУ 25/2018));
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
После признания ППА начинает амортизироваться. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 прямо устанавливает, что СПИ права пользования активом не должен превышать срока аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается сроком договора. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автогрейдера.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018 второе предложение).

Обязательство по аренде

1. В свою очередь, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). Оценивать ОА по сумме номинальных величин арендных платежей лизингополучатель в данном случае не может*(4).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). К их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, определенная договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке обязательства по аренде.
Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды*(5).
При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей. Полагаем, фактически эта та сумма, за которую арендодатель мог бы продать бывший предмет аренды по окончании договора аренды (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, в случае, когда выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета лизинга равна нулю.
Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга, когда выкуп заложен непосредственно в договоре, номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. А в случае, когда предмет лизинга приобретался лизингодателем у невзаимозависимого лица (что, скорее всего, имеет место в данном случае), обязательство по аренде вполне можно оценить на основе цены приобретения лизингодателем (за вычетом авансового платежа, поскольку речь о "будущих" арендных платежах).
В таком случае ставка дисконтирования может определяться прямым путем (а не оценочным). Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования", такой способ позволяет минимизировать субъективизм, снижающий надежность бухгалтерской информации (пункты 3, 6), поэтому является даже предпочтительным.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что первоначальная оценка ОА может соответствовать покупной стоимости техники лизингодателем за минусом авансового платежа и НДС. Если ставка дисконтирования не указана в договоре лизинга, то соответствующий расчет может быть произведен программными средствами или в электронной таблице.
Подробнее пример расчета обязательства методом дисконтирования смотрите в материале: Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?
Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).
2. Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде (которая в нашем случае вполне может быть определена прямым способом), но и для последующего начисления и признания в расходах процентов на ОА.
В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и рассчитанной ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты целесообразно начислять также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).

Выкуп предмета лизинга

После уплаты всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, лизингополучатель принимает к учету собственное основное средство. Балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде при этом списываются в соответствующей части (п. 23 ФСБУ 25/2018).
При этом полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных ОС. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа. Дальнейший учет будет вестись уже по правилам ФСБУ 6/2020.
А разница между фактической задолженностью по лизинговым платежам (включая выкупную стоимость) и суммой, отраженной по кредиту счета 76 "ОА" на момент закрытия сделки (в случае образования), списывается в состав прибыли (убытка), как это предусмотрено п. 23 ФСБУ 25/2018.
Смотрите Энциклопедию решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018.

Примерная учетная схема

В общем виде проводки у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 с учетом аванса могут выглядеть следующим образом:
1. Декабрь 2021 г.
Дебет 76 "Авансы" Кредит 51
- 2 652 656,75 - уплачен авансовый платеж;
Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса"
- 442 109,46 - авансовый НДС принят к вычету (напомним, это право покупателя, а не обязанность) (пп. 2, 12 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ).
2. Январь 2022 г.
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"
- на дату получения автогрейдера определено обязательство по аренде в первоначальной оценке (дисконтированные будущие арендные платежи без НДС);
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "Авансы"
- 2 210 547,29 - в фактической стоимости ППА учтена сумма аванса (без НДС);
Дебет 08 "ППА" Кредит 60 (76), 96
- учтены дополнительные затраты без НДС и оценочное обязательство (при наличии);
Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"
- признано право пользования активом.
Как видим, в целом схема проводок на момент принятия к учету предмета лизинга в качестве ППА близка схеме принятия к учету основного средства.
3. Далее ежемесячно:
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"
- начислена амортизация ППА;
Дебет 91 Кредит 76 "ОА"
- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением рассчитанной ставки дисконтирования);
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51
- уплата ежемесячного лизингового платежа по графику;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- текущий платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде;
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты по лизингу"
- получен счет-фактура, лизингодателем предъявлен НДС в составе услуг аренды за месяц (в полном размере, включая часть аванса и текущий платеж по графику);
Дебет 68 Кредит 19
- НДС с услуг аренды принят к вычету;
Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 76 "Авансы"
- отражено погашение предъявленного НДС в части, приходящейся на аванс (допустим, в размере 12 280,82 = 442 109,46/36 мес.);
Дебет 76 "НДС с аванса" Кредит 68
- 12 280,82 - восстановлен авансовый НДС в зачтенной части.
Отметим, в предложенной схеме отсутствует необходимость в какой-либо дополнительной проводке, отражающей зачет полной суммы аванса в счет погашения обязательства по аренде (оплаты услуг аренды за конкретный месяц), поскольку обязательство перед лизингодателем изначально формировалось за минусом авансовых сумм. Для большей наглядности и возможности оперативно отслеживать исполнение договорных обязательств потребуется ввести дополнительные счета для учета расчетов по договору.
4. По окончании лизинга:
Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА"
- списана первоначальная стоимость ППА, принято к учету ОС;
Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС"
- списана накопленная амортизация;
Дебет 91 (76 "ОА") Кредит 76 "ОА" (91)
- при наличии остатка определен прочий расход (доход) в связи с выбытием обязательства по аренде.

Примечание:
Обращаем внимание, что предложенная схема проводок не является единственно возможной. ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретного алгоритма отражения операций на счетах бухучета и не регламентирует порядок учета НДС. При этом в отличие от порядка оценки актива и обязательства, предусмотренного этим стандартом с использованием таких новых величин, как "приведенная стоимость", "дисконтирование", "справедливая стоимость", НДС представляет собой реальную сумму налога, определенную по правилам НК РФ и предъявляемую к уплате лизингодателем.
Как указано Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), "как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате". Смотрите также информационное сообщение Банка России от 20.01.2022 "Об учете НДС в составе арендных платежей".
К примеру, для учета НДС с арендных операций может быть выделен отдельный субсчет:
Дебет 19 Кредит 76 "НДС с лизинговых платежей",
Дебет 68 Кредит 19
- выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа;
Дебет 76 "ОА" Кредит 51,
Дебет 76 "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51
- отражена уплата текущего лизингового платежа.
Но в случае уплаты авансового платежа, зачет которого предусмотрен на протяжении срока действия договора лизинга, этих проводок может быть недостаточно. Для корректного отражения в т.ч. авансового НДС мы в данном ответе использовали дополнительный счет для учета расчетов с арендодателем; организация может применить иную учетную схему, учитывая в т.ч. свежие Рекомендации Минфина. Конкретная методика разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике)*(6).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Обзор ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Определение ставки дисконтирования при расчете обязательства по аренде. Порядок учета процентов по договору лизинга в соответствии с ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

25 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новый порядок учета основных средств".
*(2) Обращаем внимание, что последствия перехода на указанные ФСБУ должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год. Поэтому на бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с началом их применения, не влияют, необходимые корректировки в связи с началом применения новых стандартов проводятся в межотчетный период. То есть в бухгалтерском балансе за 2021 г. основные средства и капитальные вложения отражаются в прежнем порядке.
*(3) Так, п. 51 позволяет организации не применять этот стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 г. (что в данном случае неактуально); п. 52 предоставляет возможность организациям, которые вправе применять упрощенные способы учета, применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (т.е. у данной организации, не имеющей права на упрощенный учет, такая возможность отсутствует).
Смотрите Рекомендацию Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.).
*(4) Такая возможность существует лишь у арендатора, который вправе применять упрощенные способы учета (части 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
*(5) Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, п. 8 ФСБУ 25/2018).
*(6) С вариантами учета НДС можно ознакомиться в материале: Вопрос: Порядок отражения НДС в бухучете лизингополучателя, применяющего ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.).