Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности за 2020 и 2021 годы операций по строительству жилого дома (на счете 20 "Основное производство" или 08 "Вложения во внеоборотные активы") и по передаче участникам долевого строительства многоквартирного дома квартир на дату завершения строительства (на счете 76 или 90)? Первый вариант: Дебет 43 Кредит 20 - оприходованы квартиры, подлежащие передаче дольщикам в сумме затрат на строительство; Дебет 90 Кредит 43 - переданы квартиры участникам долевого строительства; Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации квартир. Второй вариант: Дебет 76 Кредит 86 - отражено поступление целевого финансирования на дату регистрации договора долевого строительства и задолженности перед участником долевого строительства; Дебет 86 Кредит 08 - списаны затраты на строительство за счет средств целевого финансирования; Дебет 67 (51) Кредит 76 - отражено погашение задолженности перед застройщиком на дату передачи квартиры (цена реализации); Дебет 86 Кредит 90 - отражены доходы в виде экономии целевых средств. Застройщик работает по эскроу, привлекает заемные средства. Каков порядок учета в случае применения ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" с 2021 года, а также в случае применения с 2022 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Больше аргументов в пользу учета расходов на строительство по первому варианту: на счете 20, без применения счета 86.
Применение счета 08 в 2020 и 2021 году не влечет негативных последствий. Главное, чтобы в отчетности остаток по счету 08 не попадал автоматически в статью "Основные средства".
Остаток по счету 20 (или 08) целесообразно отражать в бухгалтерском балансе в отдельно введенной подстроке к строке "Запасы". То есть в бухгалтерской отчетности отражается оборотный актив. Этот вывод стал еще более обоснованным с вступлением в силу в 2021 году ФСБУ 5/2019. В Стандарте четко определено, что незавершенное строительство объектов для продажи относится к категории запасов.
Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности.
Допустимо в 2020 году отражение незавершенного строительства во внеоборотных активах в дополнительно введенной строке, т.к. до ФСБУ 5/2019 ясности в этом вопросе не было.
Применение ФСБУ 26/2020 должно окончательно прекратить практику учета затрат застройщиков в качестве капитальных вложений.
На дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет и отчетность

Ранее широко применялась практика использования застройщиками счета 08. Основанием служили следующие документы и разъяснения: абзац 2 п. 1.4, п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенного в действие письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, письма Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02, ФНС России от 08.04.2013 N БС-4-11/6278. Такой порядок отражения на 08 счете принимался и судами (постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 N Ф06-5790/13 по делу N А12-17439/2011).
Но счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Между тем в бухгалтерском балансе такие расходы отражаются как долгосрочные капитальные вложения, способные приносить организации экономические выгоды (пп. 4-6 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"). Тогда как согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев, для целей бухгалтерского учета считаются запасами.
В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 данный стандарт применяется в отношении, в частности:
- затрат, понесенных на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство) (подп. е) п. 3 ФСБУ 5/2019);
- объектов недвижимого имущества, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. ж) п. 3 ФСБУ 5/2019).
Приведенные нормы, по нашему мнению, свидетельствуют о необходимости применения застройщиком ФСБУ 5/2019 (смотрите также материал: Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г. (Застройщик строит недвижимость для продажи)). Это дополнительный аргумент отражать расходы на счете 20 в составе незавершенного производства. Методика учета с применением организацией-застройщиком счета 20 высказывалась рядом экспертов и ранее (Долевое строительство: новые условия работы застройщиков (Е. Диркова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)).
Отметим, что, на наш взгляд, негативных последствий при использовании счета 08 застройщиком не возникает. Главное, чтобы при заполнении Баланса бухгалтерской программой стоимость незавершенных капитальных вложений, отражаемая на счете 08, не попадала автоматически в группу статей "Основные средства" (строка 1150).
Порядок бухгалтерского учета застройщика (использование счета 20 или счета 08) не должен влиять на бухгалтерскую отчетность. План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах.
Остаток по счету 20 (или 08) целесообразно отражать в бухгалтерском балансе в отдельно введенной подстроке к строке "Запасы" (существенные показатели отражаются обособленно, т.е. выделяются в подстроках, основание - абзац 2 п. 11 ПБУ 4/99).
То есть в бухгалтерской отчетности накопленные расходы застройщика до момента передачи отражаются в оборотных активах в составе второго раздела бухгалтерского баланса. Это основано на п. 19 ПБУ 4/99 и на том, что операционный цикл для застройщика МКД - это период времени от начала строительства до передачи квартир участникам. Этот вывод стал еще более обоснованным с вступлением в силу в 2021 году ФСБУ 5/2019. В Стандарте четко определено, что незавершенное строительство объектов для продажи относится к категории запасов.
Денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива (застройщик их не контролирует). Информацию о них застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Минфин России рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, вести на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Такая рекомендация, на наш взгляд, связана с тем, что застройщик доступа к денежным средствам не получает, средства дольщиков хранятся на счетах эскроу до момента введения объектов в эксплуатацию, и ни участник долевого строительства, ни застройщик не вправе распоряжаться этими денежными средствами. Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности (смотрите материал: Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Обеспечение обязательств"). О применении счета 008 сказано также в письме Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786.
Пока у застройщика не появится право распоряжения денежными средствами, находящимися на счетах эскроу, он не отражает в бухгалтерском учете обязательства перед дольщиками и целевое финансирование. Квалификация средств на счетах эскроу для целей налогообложения в качестве целевых не влияет на бухучет и бухгалтерскую отчетность.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир в настоящее время застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В бухгалтерском учете, на наш взгляд, подлежат отражению следующие записи:
Дебет 008
- поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 51 Кредит 66 (67)
- получен целевой кредит на долевое строительство;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по процентам по полученному кредиту"
- в составе прочих расходов признаны проценты по кредиту;
Дебет 08 (20), Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по процентам по полученному кредиту"
- проценты по кредиту признаны в стоимости инвестиционного актива (подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019, Рекомендация Р-69/2016-КпР "Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции" (принята 27.052016));
Дебет 08 (20) Кредит 10, 60, 76 и др.
- учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- отражен предъявленный НДС;
Дебет 08 (20) Кредит 19
- НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08 (20)
- учтена балансовая стоимость объектов долевого строительства;
На дату передаточного акта:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации жилья;
Дебет 90 Кредит 43
- балансовая стоимость квартиры, переданной дольщику, отнесена на себестоимость продаж.
На дату списания со счета эскроу денежных средств в счет погашения целевого кредита и процентов:
Дебет 66 (67) Кредит 62
- средства дольщиков со счетов эскроу зачтены банком в счет погашения целевого кредита и процентов;
Дебет 51 Дебет 62
- остаток средств дольщиков со счетов эскроу после погашения кредита и процентов поступил на расчетный счет организации-застройщика;
Кредит 008, субсчет "Средства дольщика на счетах эскроу"
- завершены расчеты через счета эскроу.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю мы не располагаем. Приведенная выше корреспонденция счетов является нашим экспертным мнением.

Учет с введением ФСБУ 26/2020

С 2022 года в бухгалтерском учете информация о капитальных вложениях организаций формируется с учетом положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Стандарт можно применять и досрочно с 2021 года.
ФСБУ 26/2020 не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц, а также при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи (п. 3 ФСБУ 26/2020).
Следовательно, применительно к 2022 году (к 2021 году при досрочном применении), если строящиеся объекты предназначены для использования другими лицами, то это согласно п. 3 ФСБУ 26/2020 выводит их из-под регулирования данного стандарта. А это, в свою очередь, не позволяет включить их в первоначальную стоимость объекта по п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", поскольку актив принимается к учету в качестве объекта основных средств, если он одновременно отвечает критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020. ФСБУ 26/2020 не применяется:
- при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи;
- при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц.
Таким образом, применение ФСБУ 26/2020 должно окончательно прекратить практику учета затрат застройщиков в качестве капитальных вложений.
Учитывая, что по окончании строительства жилых домов объекты недвижимости переходят в собственность участников долевого строительства либо покупателей квартир, хотя у застройщиков и возникают объекты незавершенного строительства, никаких объектов внеоборотных активов в результате строительства они не приобретают. Построенная недвижимость не будет поставлена застройщиками на баланс в качестве собственных основных средств. Поэтому после начала применения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 аргументы за отражение предназначенных для передачи объектов в составе второго раздела бухгалтерского баланса усиливаются (Энциклопедия решений. Счета бухгалтерского учета, формирующие значение показателей Раздела II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса).

Момент определения финансового результата

Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Учет у организации-застройщика при использовании счетов эскроу и при получении кредитных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет у организации-застройщика при использовании счетов эскроу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Где в балансе застройщик по Закону N 214-ФЗ отражает затраты по незавершенному строительству? Может ли застройщик вести учет затрат на содержание управленческого аппарата застройщика на счете 08.03 и при вводе объекта в эксплуатацию не показывать их по строке 2120 "Себестоимость продаж", а рассматривать их в составе стоимости объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)
- Вопрос: Применение новых бухгалтерских стандартов некоммерческим жилищным кооперативом (застройщиком) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Бухучет и бухотчетность у организации-застройщика (эскроу) с учетом новых ФСБУ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

17 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.