Организация арендует склад площадью 1000 кв. м, 300 кв. м сдает в субаренду, 700 кв. м использует для собственных нужд, в т.ч. 500 кв. м использует для склада по основному виду деятельности (склад временного хранения), 200 кв. м частично используется под хранение собственных материалов, частично не используется. ФСБУ 25/2018 досрочно не применяется. Основным видом деятельности организации является оказание услуг таможенного склада. Договор аренды заключен на три года, заканчивается в октябре 2024 года. Договор субаренды заключен на один год, заканчивается в марте 2022 года. После окончания договора субаренды будут заключены новые договоры субаренды. Как отразить в бухгалтерском учете затраты по аренде помещения в 2021 и 2022 гг.?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок учета затрат организация определяет учетной политикой.
В рассматриваемой ситуации затраты по аренде помещения на счетах бухгалтерского учета могут быть учтены в следующем порядке:
- на счете 20 используемого по основному виду деятельности (склад временного хранения);
- на счете 26 используемого для хранения собственных материалов;
- на счете 91 сданного в субаренду и неиспользуемого.
На начало 2022 года организация должна сформировать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. В течение срока действия договора аренды ППА амортизируется.
Проводки приведены ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99).
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
С 2021 года обязательным к применению стал ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).
В силу подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи, относятся к запасам в виде незавершенного производства (далее - НЗП).
Порядок оценки НЗП установлен в пп. 23-27 ФСБУ 5/2019. Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, к которым относятся:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
В фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, организации, основным видом деятельности которых является оказание услуг, обязаны определять перечень прямых и косвенных затрат, связанных с выполнением договора об оказании услуг.
В п. 26 ФСБУ 5/2019 перечислены расходы, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП, по которой они учитываются в бухучете. Среди этих расходов поименованы в том числе управленческие расходы, кроме случаев, когда управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Для поставщиков работ, услуг нет отдельного стандарта, устанавливающего правила учета расходов, связанных с выполнением договоров о выполнении работ, оказании услуг (определение себестоимости работ, услуг) (кроме организаций, выполняющих строительные работы: они руководствуются ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").
В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета расходов, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься по следующим вопросам (не ограничиваясь ими):
- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;
- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
- допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности.
Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Применяемая методика должна основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008, которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), счет 20 "Основное производство" предназначен для отражения информации о затратах по деятельности, результат которой является целью создания данной организации. Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. На этом счете отражаются, в частности, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения. Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Поскольку для целей бухгалтерского учета перечень прямых расходов по обычным видам деятельности может быть установлен организацией самостоятельно, полагаем, что арендная плата по помещениям, используемым для склада по основному виду деятельности (склад временного хранения), может быть учтена на счете 20, на счете 26 арендные платежи по помещениям, используемым для управленческих нужд.
Выручку от предоставления помещений в субаренду организация учитывает в составе доходов от обычных видов деятельности, если предоставление в субаренду помещений является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Если же предоставление помещений в субаренду не является предметом деятельности организации, то поступления в виде арендной платы учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). При этом, по мнению представителей финансового ведомства, если величина полученного дохода от деятельности, не указанной в уставных документах, составляет 5 и более процентов, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности (смотрите письмо Минфина России от 03.08.2000 N 04-05-11/69).
Таким образом, полагаем, что организация вправе учесть расходы по субаренде на счете 20, если доходы, связанные с субарендой, организация отражает на счете 90 и на счете 91 при отражении доходов от сдачи в субаренду на счете 91.
По нашему мнению, арендные платежи по неиспользуемым помещениям нельзя отнести к расходам по обычным видам деятельности. Следовательно, такие расходы следует отражать в составе прочих расходов с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).
Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).
С учетом п. 12 ФСБУ 25/2018 считаем, что в рассматриваемой ситуации организация не может использовать предоставленную п. 11 ФСБУ 25/2018 возможность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, поскольку предмет аренды предоставляется в субаренду. На наш взгляд, поскольку данная норма не обособляет ситуацию, когда в субаренде оказывается часть арендованного имущества, она подлежит применению буквально.
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).
Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
ФСБУ 25/2018 относит к расходам арендатора начисленные по обязательству по аренде проценты, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пп. 19, 20 ФСБУ 25/2018). И, как уже сказано выше, арендатор амортизирует право пользования активом.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации в 2022 году необходимо отразить в учете ППА и обязательство по аренде. В составе расходов начиная с 01.01.2022 учитываются амортизация ППА и проценты, начисленные по обязательству по аренде.
При первом применении стандарта организация по договору аренды вправе не считать ретроспективно показатели права пользования активом и обязательства по аренде. При этом на 31.12.2021 (после формирования баланса за 2021 год) организация принимает ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта (п. 50 ФСБУ 25/2018). Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).
Алгоритм определения справедливой стоимости ФСБУ 25/2018 не установлен. На практике справедливую стоимость можно узнать у арендодателя (если предмет аренды приобретен недавно и на рыночных условиях), с помощью отчета оценщика, а также на основании профессионального суждения бухгалтера (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)). При этом такая оценка должна быть подтверждена и оформлена надлежащими первичными документами, как и любой иной факт хозяйственной жизни (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018 г.) указано: "Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта".
Полагаем, что на основании изложенного выше организация может, применив профессиональное бухгалтерское суждение, принять ППА в размере балансовой стоимости обязательства по аренде, рассчитанной исходя из остающихся не уплаченными дисконтированных арендных платежей, если по условиям договора переход права собственности на помещение в конце аренды не предполагается. В данном случае разницы между стоимостью ППА и обязательством по аренде не возникает, как и необходимости применения счета 84 "Нераспределенная прибыль".
Если в конце аренды предполагается получение права собственности на помещение, то организации необходимо оценить справедливую стоимость помещения на дату начала применения ФСБУ 25/2018.
Более подробно об определении стоимости ППА и обязательства по аренде смотрите Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.); Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).
Согласно пп. 24, 27 ФСБУ 25/2018 объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.
Объекты учета неоперационной (финансовой) аренды признаются, если к субарендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из перечисленных в п. 25 ФСБУ 25/2018 обстоятельств.
Допускаем, что в рассматриваемой ситуации помещение может являться объектом операционной аренды (п. 26 ФСБУ 25/2018), в этом случае организация не изменяет порядок учета актива (пп. 29, 41 ФСБУ 25/2018).
Проводки по отражению арендных платежей:
2021 год
Дебет 20 Кредит 60 - начислена сумма арендных платежей по помещениям, используемым для основного вида деятельности (склад временного хранения) (ежемесячно);
Дебет 26 Кредит 60 - начислена сумма арендных платежей по помещениям, используемым для хранения собственных материалов (ежемесячно);
Дебет 91 Кредит 60 - начислена сумма арендных платежей по помещениям, не используемым и сданным в субаренду (ежемесячно);
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде" - отражено обязательство по аренде по приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой организация привлекала или могла бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях (31.12.2021 после подготовки баланса за 2021 год);
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА" - признано право пользования активом по справедливой стоимости. Если по условиям договора переход права собственности на помещение в конце аренды не предполагается, по стоимости, равной Обязательству по аренде (31.12.2021 после подготовки баланса за 2021 год);
Дебет 08 (84) Кредит 84 (08) - отражена положительная (отрицательная) разница между ППА и Обязательством по аренде (31.12.2021 после подготовки баланса за 2021 год);
2022 год
Дебет 20 Кредит 02 - начислена амортизация по предмету аренды в части помещений, используемых для оказания услуг таможенного склада (начисляется в течение срока полезного использования с 01.01.2022);
Дебет 26 Кредит 02 - начислена амортизация по предмету аренды в части помещений, используемых для управленческих нужд (начисляется в течение срока полезного использования с 01.01.2022);
Дебет 91 Кредит 02 - начислена амортизация по предмету аренды в части помещений, сданных в аренду и неиспользуемых (начисляется в течение срока полезного использования с 01.01.2022);
Дебет 76 субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51 - выплачена сумма арендных платежей за месяц (с 01.01.2022);
Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Обязательство по аренде" - начислены процентные расходы за месяц, увеличивающие задолженность по аренде (с 01.01.2022).
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Вопрос: Организация заключила договор аренды с арендодателем не только на помещения, но и на аренду четырех парковочных мест. Два парковочных места предназначены для служебных машин, а два - для личных автомобилей сотрудников, которым данные парковочные места передаются по договору субаренды. При этом автомобили не используются сотрудниками в служебных целях. Стоимость парковочного места по договору субаренды больше, чем стоимость парковочного места по договору аренды. Стоимость парковочного места удерживается из заработной платы сотрудника. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить доходы и расходы по операциям, связанным с договором субаренды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.);
- Вопрос: Был приобретен экскаватор в лизинг. Имущество поставлено на учет у лизингополучателя по стоимости, указанной в акте приема-передачи, равной сумме подлежащих уплате лизинговых платежей. Уплачена также комиссия лизингодателя за организацию сделки, понесены расходы на страхование имущества. В апреле уплачен авансовый платеж. В мае-июле услуги по финансовой аренде включают часть уплаченного аванса и ежемесячный платеж, а с августа - только ежемесячный платеж. Передача в сублизинг не является основной деятельностью организации. Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать у лизингополучателя (сублизингодателя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.);
- Вопрос: Учет у арендатора аренды офисного здания в связи с переходом на ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

18 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.