ООО на общей системе налогообложения не праве применять упрощенный порядок учета. В 2021 году заключен договор аренды на складское помещение на 11 месяцев, срок истекает 01.08.2022, в договоре нет пункта о пролонгации на следующий год, однако 01.08.2022 опять будет заключен договор аренды с 01.08.2022 по 31.07.2023. Ежемесячный платеж составляет 600 тыс. руб. в месяц, в т.ч. НДС, ставка дисконтирования 10% годовых. В последующие пять лет также планируется заключать договор аренды на складское помещение на срок до 11 месяцев, каждый год заключая новый договор. Надо ли по этому договору применять новый стандарт ФСБУ 25/2018 с 01.08.2022? Если да, то каков будет порядок бухгалтерского учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация впервые заключила договор аренды на складское помещение в 2021 году, она может использовать упрощенный порядок учета договоров аренды до момента первой пролонгации. Тогда право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде следует отразить в учете 01.08.2022. Однако если ранее складское помещение уже арендовалось или у руководства организации есть четкое понимание того, что фактически аренда долгосрочная, целесообразно применить новый порядок учета с 01.01.2022. Пример расчета права пользования активом и обязательства по аренде, а также проводки по отражению данных показателей в бухгалтерском учете указаны далее.

Обоснование позиции:
Положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор отражает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25).
При этом в случае краткосрочной аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. "а" и "б" п. 11 ФСБУ 25) арендатор вправе признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
По нашему мнению, наличие планов руководства продлевать договор аренды путем заключения нового договора не позволяет квалифицировать такой договор аренды как краткосрочный. Дополнительным подтверждением намерения продлевать аренду могут быть вложения в арендованное имущество, а также иные факторы, свидетельствующие о необходимости аренды имущества после окончания срока договора (подробнее смотрите Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Кроме того, исходя из п. 12 ФСБУ 25 независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета, если:
- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.
Поскольку в рассматриваемой ситуации для применения упрощенного порядка учета аренды нет оснований, организации следует признать предмет аренды в качестве права пользования активом на дату перехода на ФСБУ 25/2018. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25). При этом формально если договор на аренду складского помещения впервые был заключен в 2021 году, организация может отразить право пользования активом на дату заключения следующего договора аренды согласно п. 51 ФСБУ 25, однако данный подход может быть оспорен проверяющими. Смотрите также п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

Право пользования активом

Право пользования активом рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018) "Право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора".
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее - СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25).
В случае, когда в договоре срок аренды не зафиксирован, СПИ устанавливается арендатором самостоятельно с учетом намерения об использовании права на продление срока аренды.
Т.е. под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, в котором установлено право арендатора на его продление, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться этим правом.
Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Расчет обязательства по аренде

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.
Дисконтирование позволяет определить текущую стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна. В соответствии с условиями договора арендная плата в размере 600 000 руб. с НДС (500 000 руб. без НДС) уплачивается ежемесячно.
Коэффициент дисконтирования , как видно из самой формулы, зависит от ставки процента дисконтирования (R) и количества периодов времени (n). Поэтому, если в формуле расчета коэффициента дисконтирования применяется ставка дисконтирования годовая, то число периодов (n) также берется годовое.
Применение ставки дисконтирования за месяц позволяет определить более точную приведенную стоимость каждого арендного платежа, но в таком случае коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из количества месяцев (n = количество месяцев до даты уплаты платежа в будущем). В рассматриваемом примере n = 60 месяцам. Месячная ставка дисконтирования определяется по формуле:

((1 + R) t - 1) x 100%

где
R = 0,1 (годовая ставка);
t = 1/12.

смотрите Энциклопедию решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?
Поскольку ежемесячный арендный платеж составляет одинаковую сумму, можно воспользоваться формулой для аннуитетов:

V = A x (1 - 1 / (1 + R) N) / R

где
V - текущая приведенная стоимость всей совокупности аннуитетов;
A - номинальная величина одного аннуитета без НДС - 500 000;
R - ставка дисконтирования за соответствующий период (0,8%);
N - количество аннуитетов (60).
Текущая приведенная стоимость составит 23 769 250,14 руб. На эту величину и отражается обязательство по аренде:
Дебет 08, субсчет "Вложения в право пользования активом" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 23 769 250,14 руб. - признано обязательство по аренде (на дату акта приема-передачи);
Дебет 01, субсчет "Право пользования активом" Кредит 08, субсчет "Вложения в право пользования активом"
- 23 769 250,14 руб. - право пользования активом учтено по фактической стоимости (на дату ввода в эксплуатацию, если дополнительных расходов по аренде не было).
После признания обязательство по аренде будет увеличиваться на величину начисляемых процентов и уменьшаться на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (пп. 19, 20 ФСБУ 25).
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 189 539,34 руб. - начислен процент за первый месяц (23 769 250,14 х 0,8%).
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" - 500 000 руб. - начислена арендная плата (без НДС).
Общая сумма платежей без НДС за пять лет срока аренды определяется как произведение суммы ежемесячного платежа на 60, что равно 30 000 000 руб., а разница между ними - 6 230 749,86 руб. - представляет собой процентный расход.
Также отметим, что при составлении отчетности необходимо разделять краткосрочную и долгосрочную части обязательства по аренде и отражать их в разных статьях баланса.
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА
- 396 154,17 руб. - начислена амортизация ППА (23 769 250,14 руб./ 60).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

12 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.