Каким образом в бухгалтерском учете отражается выплата покупателю премии за приобретение в течение года определенного объема непродовольственного товара, если премия не уменьшает цену товаров и определяется в процентном выражении от стоимости приобретенного в течение года товара?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организация вправе самостоятельно выбрать способ отражения в бухгалтерском учете операции по предоставлению премии покупателю, закрепив выбранный вариант в учетной политике. Способы учета предоставляемых покупателю вознаграждений рассмотрены ниже.

Обоснование вывода:
Выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Выручку организация признает на дату передачи товаров покупателю, когда выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товары к покупателю. В соответствии с пп. 6 и 6.5 ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (письмо Минфина России от 12.05.2014 N 07-01-06/22185).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция) выручка от реализации товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, скидки (накидки), предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи" (смотрите также письмо Минфина России от 12.05.2014 N 07-01-06/22185). Минфин России в разделе III Рекомендаций аудиторам, приведенных в письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, уточнил, что если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом покупателю скидок при соблюдении последним определенных условий договора, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров и др.).
Покупатель также должен признавать расходы по договору купли-продажи в сумме за вычетом предусмотренной скидки, за исключением случая, когда он не способен или не намерен соблюдать условия получения скидки.
При этом в данных рекомендациях не разъясняется, каким образом отражать операцию скидки (так называемые ретроспективные скидки), если скидка предоставляется задним числом на весь приобретенный в течение оговоренного периода времени товар (по итогам периода, по объемам закупки и пр.). Вероятно, предлагается впоследствии выручку скорректировать (сторнировать) на сумму скидки.
Полагаем, что этот способ учета можно применять, лишь если у поставщика есть уверенность (например, прежний опыт работы с данным контрагентом), что условие, необходимое для получения покупателем скидки, будет выполнено. Смотрите подробнее в материале: Рекомендации аудиторам: признание скидок (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2015 г.).
Отметим, что предоставленная сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), следовательно, после составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии (акта, уведомления, протокола и т.п.), продавец должен выписать корректировочный счет-фактуру к уменьшению и зарегистрировать его в книге покупок текущего периода (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
В рассматриваемой ситуации договором предусмотрена выплата вознаграждения (премии) покупателю за приобретение в течение года определенного объема товаров без изменения цены товаров.
Например (применительно к покупателю), в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 15.09.2015 N Ф08-6249/15 по делу N А32-19682/2014 судом установлено, что на основании актов о предоставлении премии за выполнение условий договоров обществу предоставлена премия. Данные финансово-хозяйственные операции отражены обществом на счете 91.1 "Прочие доходы". Суды установили, что условия договоров не содержат указания на то, что выплаченные покупателю впоследствии премии могут или должны изменить (уменьшить) цену поставляемого товара. Суды, оценив договоры поставки, а также представленные в материалы дела доказательства исполнения сделок и выплаты премий, сделали обоснованный вывод о том, что положения договоров поставки не предусматривали изменение цены поставляемой продукции либо изменение цены договоров для общества, установленные премии выплачивались последнему при соблюдении определенных условий в части приобретения товара (за выполнение объема продаж и закупок, раннюю оплату либо в установленный срок), не выставлялись корректировочные счета-фактуры, поскольку стоимость товара не изменялась, подписанные сторонами протоколы расчета премии не содержали оговорок об изменении цены поставленных ранее товаров. Обязательства по оплате и поставке товара по договорам с вышеуказанными поставщиками исполнены до согласования расчета и выплаты премии. К моменту рассмотрения вопроса о праве на получение поощрительной премии товар поставлен и оплачен. В данном случае изменения количества и стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе уменьшения цены отгруженных товаров, не происходило. Инспекция не представила в материалы дела доказательства того, что поставщики общества корректировали на сумму выплачиваемых премий стоимость товаров, и выставляли последнему корректировочные счета-фактуры, а также доказательства наличия первичных бухгалтерских документов, свидетельствующих об изменении стоимости товара с учетом выплаченных премий.
Как указано в письме Минфина РФ от 03.09.2012 N 03-07-15/120, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Так, со ссылкой на это письмо судьи в постановлении Третьего ААС от 17.03.2015 N 03АП-759/15 указали, что влияние премии на цену товаров определяется исходя из условий договора. Суд счел, что условия заключенных между обществами договоров не предусматривают изменения цены договора.
Как мы полагаем, в таких ситуациях основания для корректировки выручки на суммы предоставляемых премий отсутствуют.
Если предоставление скидок (премий) не приводит к изменению цены единицы товара, то продавец не вносит исправлений в первичные учетные документы и счета-фактуры, выданные покупателю, и не корректирует сумму признанной ранее выручки от реализации товаров. То есть норма п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в такой ситуации не применяется.
В данной ситуации предоставление премий покупателям продукции направлено на увеличение объемов реализации. С учетом пп. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) полагаем, что суммы премий могут быть учтены в расходах по обычным видам деятельности.
Согласно Инструкции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Таким образом, расходы, связанные с выплатой премий покупателям за достижение определенных объемов покупок, могут рассматриваться в качестве коммерческих расходов и отражаться по счету 44 "Расходы на продажу".
В то же время расходы в виде предоставляемого покупателю вознаграждения (премии, бонуса, скидки) возможно учитывать и в составе прочих расходов согласно п. 12 ПБУ 10/99 с их отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный способ учета предоставляемых покупателю вознаграждений (премий, бонусов, скидок).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

10 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.