Филиал оказывает заказчикам охранные услуги, выделен на отдельный баланс, самостоятельно ведет бухгалтерский учет осуществляемых им операций. Административно-производственный персонал (директор, главный бухгалтер, главный экономист, бухгалтерия, экономисты, юристы и отдел кадров) филиала занимается непосредственно заключением договоров с заказчиками и поставщиками, расчетом заработной платы, налогов, страховых взносов и иными фактами хозяйственной жизни, обеспечивающими деятельность филиала. Согласно учетной политике филиал формирует полную коммерческую себестоимость на счете 20, в отчете о финансовых результатах управленческие расходы отдельной строкой не отражаются. Вправе ли предприятие расходы на содержание административно-производственного персонала филиала включить в состав управленческих расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг? Если вправе, как подтвердить вышеуказанную связь?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящее время расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции (оказанием услуг), могут включаться в себестоимость продукции (услуг) на основании положений ПБУ 10/99 и подп. г) п. 26 ФСБУ 5/2019.
При выполнении административно-производственным персоналом описанных в вопросе функций их часть может быть непосредственно связана с оказанием услуг, но нельзя полностью исключить и частичное выполнение обязанностей, не связанных с оказанием услуг и не подлежащих включению в себестоимость.

Обоснование позиции:
С 2021 года обязателен к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), следовательно, бухгалтерский учет запасов с 2021 года нужно вести по новым правилам.
В силу подп. е) п. 3 ФСБУ 5/2019 незавершенным производством (далее также - НЗП) признаются, в частности, затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи. То есть у организации, оказывающей услуги, может быть НЗП.
При этом подп. г) п. 26 ФСБУ 5/2019 не разрешает включать в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Понятие управленческих затрат отсутствует в законодательстве, в нормативных актах также не определено, что входит в перечень таких расходов. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению управленческие расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но при этом в Инструкции говорится о нуждах управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
Расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности, и их учет ведется на счетах 20-29 (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 10/99, План счетов).
Учет расходов по обычным видам деятельности, из которых формируется себестоимость продукции (работ, услуг), регламентируется ПБУ 10/99, положения которого не изменялись с 2015 года.
Учитывать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности позволяет, как и ранее, п. 9 ПБУ 10/99.
Таким образом, как и ранее, до принятия ФСБУ 5/2019 в целях бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно определять порядок признания управленческих и коммерческих расходов, который она должна закрепить в учетной политике (п. 20 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008).
По сути, и в настоящее время некоторые расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции (оказанием услуг), даже учтенные на счете 26, могут включаться в себестоимость продукции (услуг) и НЗП (списываться на счет 20).
Специалисты выражают мнение, что даже зарплату одного работника (например, директора, руководящего консалтинговой фирмой и лично консультирующего клиентов) можно разделить: часть, которая относится на управление организацией, учесть на счете 26, а другую часть, которая относится к оказанию услуг клиентам, отразить в составе расходов на производство на счете 20 и, т.к. вторая часть непосредственно связана с производством, то ее допустимо включать в себестоимость.
Если деятельность организации не предполагает наличия НЗП, то при формировании себестоимости и после 01.01.2021 можно применять один из способов, предложенных в ПБУ 10/99. Определяющим критерием для возможности учета управленческих расходов на счете 20 является не наличие/отсутствие НЗП, а их непосредственная связь с оказанием услуг.
К искажению себестоимости в Отчете о финансовых результатах может привести прежний порядок учета, когда управленческие расходы со счета 26 списывались на счет 20 (с 01.01.2021 остался единственный способ закрытия счета 26 - на счет 90). Но повторимся, на счете 26 отражаются управленческие расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом.
При выполнении описанных в вопросе функций административно-производственного персонала, по нашему мнению, их часть может быть непосредственно связана с оказанием услуг, но нельзя полностью исключить и частичное выполнение обязанностей общепроизводственных, общехозяйственных, т.е. не связанных с оказанием услуг.
На текущий момент каких-либо дополнительных комментариев и указаний регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному выше следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008), закрепив его в учетной политике.
Также при необходимости организация может обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- ФСБУ 5/2019 "Запасы": формирование информации о затратах на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) (С.Н. Поленова, журнал "Аудитор", N 8, август 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.