Заключен договор аренды помещения сроком на 11 месяцев с условием последующей пролонгации на этот же срок. Арендатор в 2021 году за свой счет заменил в помещении окна, двери, уложил плитку, уведомив об этом арендодателя. Эти работы обуславливались не техническим состоянием объекта аренды, а являлись скорее имиджевыми. Их стоимость не будет возмещаться арендатору. Каков бухгалтерский учет понесенных затрат при условии, что арендатор досрочно не применяет ФСБУ 6/2020 "Основные средства", ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"? Можно ли считать их неотделимыми улучшениями с признанием арендатором в составе основных средств? Если да, то каким будет их срок полезного использования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нет основания для признания актива в учете арендатора. Произведенные им затраты признаются расходом по обычным видам деятельности текущего периода.

Обоснование позиции:
Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, далее, соответственно - ПБУ 6/01 и Положение N 34н). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н)*(1).
Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных п. 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). И тогда организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды (п. 20 ПБУ 6/01).
При этом, по мнению чиновников, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия (то есть до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Как отмечено в письмах Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, под выбытием капитальных вложений, среди прочего, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).
И вот тут для краткосрочной пролонгируемой аренды мы видим нюанс со сроком договора.
Как разъяснил ВАС РФ, при наличии в договоре аренды, заключенном на срок менее одного года, условия о его пролонгации на аналогичный срок по истечении срока аренды после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации (п. 10 Обзора, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59). Следовательно, если в договор включено условие о его автоматической пролонгации на 11 месяцев, срок нового договора аренды не суммируется с уже истекшим, а исчисляется заново. То есть формально объект по исходному договору будет использоваться менее 12 месяцев, что не соответствует критериям отнесения его к основным средствам.
В то же время, если бы речь шла работах в 2022 году и о сроке аренды, то в случае, когда в договоре срок аренды не зафиксирован - например, равен 11 месяцам с правом арендатора на продление автоматически (пролонгирование), то СПИ устанавливается арендатором самостоятельно с учетом намерения об использовании права на продление срока аренды. Т.е. под "сроком аренды" ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" понимается не столько срок, установленный в договоре, в котором установлено право арендатора на его продление, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться этим правом. Срок аренды, используемый для определения СПИ является оценочным значением и может быть пересмотрен (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", п. 9 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды").
Но ключевым, на наш взгляд, моментом является сама непосредственная классификация произведенных изменений, поскольку, что именно следует считать капитальным вложением в виде неотделимых улучшений, законодательством не определено.
В некоторых случаях судьи, ссылаясь на п. 1 ст. 616, п. 2 ст. 623 ГК РФ, указывают, что неотделимым улучшением является капитальный ремонт арендуемого имущества (смотрите постановления АС Поволжского округа от 06.08.2015 N Ф06-26315/15, ФАС Дальневосточного округа от 27.11.2012 N Ф03-5332/12). В действительности не исключена ситуация, когда в связи с проведением работ по капитальному ремонту арендуемого имущества у него появляются неотделимые улучшения.
Но эти понятия все-таки не равнозначны.
С помощью капитального ремонта объект аренды приводится в надлежащее состояние, соответствующее его предназначению и позволяющее арендатору использовать его в соответствии с договорными условиями. Очевидно, что не производится капитальный ремонт объекта, состояние которого стороны определили как нормальное.
Нам ближе подход, что неотделимые улучшения имеют место тогда, когда у арендуемого имущества меняются (повышаются) качественные характеристики, увеличивается его стоимость по сравнению с первоначальной и т.п. (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 15.04.2015 N Ф08-1842/15, ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2013 N Ф03-2937/13).
Безусловно, квалификация работ в каждом случае зависит от конкретных обстоятельств, которые в спорной ситуации исследуются судом (возможно, с назначением экспертизы - ст. 82 АПК РФ, ст. 79 ГПК РФ)*(2).
Не являясь техническими специалистами, мы можем высказать свое субъективное мнение: на основании представленной при подготовке ответа информации полагаем, что речь не идет о капитальном ремонте помещения; нет оснований относить его изменения и к неотделимым улучшениям.
Так, согласно п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства относятся:
- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Насколько мы поняли, ни одно из этих мероприятий в арендованном помещении не проводилось. В то же время нет оснований считать, что это было содержание объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии, а, значит, можно допустить, что речь идет о восстановлении имущества в порядке текущего ремонта (п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Напомним:
В отличие от капитального, под текущим ремонтом понимается комплекс мероприятий, осуществляемый в плановом порядке в период расчетного срока службы здания (сооружения) в целях восстановления исправности или работоспособности, частичного восстановления его ресурса, установленной нормативными документами и технической документацией, обеспечивающих их нормальную эксплуатацию.
Сложность с отнесением проведенных изменений возникла из-за того, что они не связаны с изношенностью или ветхостью заменяемых частей, а обусловлены необходимостью улучшить внешний вид помещения. Возникает вопрос, можно ли считать их текущим ремонтом.
Как правило, к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий (если ориентироваться на п. 3.4 действовавшего до 01.01.2021 Положения N МДС 13-14.2000).
Примерный перечень работ по текущему ремонту приведен в приложении 3, а капитальному в приложении 8 к Положению МДС 13-14.2000.
Из содержания указанных в этих приложениях работ следует, что при текущем ремонте производится замена поврежденных и вставка выпавших плиток в керамических, цементных, мраморных полах, а также смена неисправных оконных и дверных приборов.

К сведению:
При капитальном ремонте проводят частичную (более 10% общей площади пола в здании) или сплошную смену всех видов полов и их оснований, может производиться переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы. При этом тип полов должен соответствовать требованиям норм и технических условий для нового строительства. Что касается окон и дверей, то при капитальном ремонте проводят полную смену ветхих оконных и дверных блоков.
Притом что одни и те же виды работ могут выполняться как в рамках капитального, так и текущего ремонта, но для квалификации проведенных работ значение имеют не их виды или наименования, а цель проведения ремонта, общий объем работ и последствия для ремонтируемого объекта.
Так, в частности, судебная практика по вопросам отнесения работ по замене окон, дверей и покрытия к капитальному или текущему ремонту также не является однозначной. В пользу отнесения производимых работ к текущему ремонту суды рассматривают следующие аргументы (смотрите определения ВС РФ от 01.08.2019 N 301-ЭС19-11827, от 05.08.2019 N 303-ЭС19-11675, от 25.11.2019 N 304-ЭС19-20828):
- работы имеют кратковременный характер;
- здание не выводится из эксплуатации и не ставится на капитальный ремонт;
- проводится частичная замена окон, дверей, напольного покрытия.
А потому, на наш взгляд, выполненные работы, не являясь капитальными, не признаются и неотделимыми улучшениями. То есть организация признает понесенные в связи с этим затраты без принятия к учету самостоятельных объектов учета в виде каких-либо активов (п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, далее - Концепция).
Ведь приобретенные и установленные взамен имевшихся окна и двери не могут быть приняты к учету в составе основных средств т. к. они не могут быть признаны инвентарным объектом; они не предназначены для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 6 ПБУ 6/01). Одновременно с этим ни они, ни иные израсходованные при ремонте материалы не могут считаться запасами для целей бухгалтерского учет; а они не предназначены для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или перепродажи (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Считаем, что произведенные затраты признаются расходом по обычным видам деятельности текущего периода (пп. 2-4, 7-9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 8.6.3 Концепции, п. 3 Решения из Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств"). Такое принятое суждение о классификации объекта бухгалтерского учета не должно идти вразрез со сведениями первичных учетных документов. Иными словами, если исходя из характеристик проведенных работ следует, что на объекте проведен текущий ремонт, имеющиеся документы должны это подтверждать. Полагаем, что в них для этого следует обозначить характеристики помещения, которые потребуют корректировок и согласования с Арендодателем, определены сроки и ответственные за такие мероприятия, утверждена примерная смета для этого.
Еще раз обращаем внимание на то, что высказанное мнение не является единственно допускаемым применительно к иным конкретным обстоятельствам, возможно, примененный подход не будет верным. Поэтому считаем целесообразным для выработки обоснованного профессионального суждения об отнесении проведенных работ к ремонту использовать экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов) в строительной области.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств на основании ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования и ремонта основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года;
- Вопрос: Будет ли являться долгосрочным договор аренды недвижимого имущества и подлежащим государственной регистрации в Росреестре в случаях, если договор аренды заключен на 11 месяцев и между сторонами будет заключено соглашение о включении в договор условия о его автоматической пролонгации или соглашение о продлении срока договора аренды на 11 месяцев? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Квалификация ремонтных работ, выполненных учреждением (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Подлежит ли государственной регистрации договор аренды объекта недвижимости или земельного участка, заключенный на 11 месяцев, но с условием дальнейшей пролонгации на тот же срок или бессрочно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).
*(2) Определяя, относятся ли те или иные работы по ремонту зданий или сооружений к капитальному или к текущему ремонту, правоприменительная практика обычно руководствуется п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждено приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312), а также иными ведомственными актами.