Организация самостоятельно создала нематериальный актив (технология), установила срок полезного использования пять лет. В этом году срок полезного использования закончился, принято решение о продлении срока еще на пять лет. Можно ли восстановить срок полезного использования такого нематериального актива еще на определенный срок?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться.
Если имеются основания (информация) для использования НМА в течение более длительного срока, чем был установлен ранее, то принимается решение об увеличении СПИ объекта НМА. И наоборот: если при проведении такой ежегодной проверки имеются основания для уменьшения срока использования НМА, то принимается решение о сокращении СПИ объекта НМА.
Такое решение оформляется документально (приказ, протокол комиссии) и должно быть принято до того момента, когда объект НМА будет полностью самортизирован.
В рассматриваемой ситуации решение об увеличении срока полезного использования объекта НМА принято в том же отчетном периоде (2021 год), в котором заканчивается срок полезного использования объекта НМА, установленный ранее.
Если не было оснований для увеличения СПИ в прошлых периодах (т.е. до 2021 года не было в распоряжении информации, свидетельствующей о том, что НМА будет использован еще пять лет), то пересмотр (увеличение) СПИ рассматривается как изменение оценочных значений и отражается записями в отчетном периоде без пересчета амортизации за прошлые периоды.
Остаточная стоимость (по состоянию на начало 2021 года) распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Пример такого пересчета и отражение в учете приведены далее.
Если же СПИ необходимо было пересмотреть раньше (например, информация о том, что срок использования технологии будет продлен до 2026 года, подтвердилась еще в 2019 году), то речь идет об ошибке, допущенной в прошлом периоде. Такая ошибка привела:
- к начислению амортизации объекта НМА в прошлых периодах в большей сумме (т.к. своевременно не был увеличен СПИ и не была уменьшена ежемесячная сумма амортизации) и
- к отражению в прошлых периодах некорректной балансовой стоимости НМА (в размере меньшем, чем должен быть исходя из пересмотренного СПИ). Пример исправления такой ошибки приведен далее.
Организация должна изменять балансовую стоимость НМА только при возникновении признаков обесценения, т.е. появления информации о том, что справедливая стоимость актива снизилась. В данном случае - при появлении информации о том, что ценность использования актива (технологии) снизилась в виде снижения поступлений экономических выгод от использования технологии в будущем (например, имеются планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится НМА, планы по выбытию НМА до ранее запланированной даты и т.п.).
В данном случае увеличение СПИ не свидетельствует об обесценении НМА, в отличие, например, от ситуации, когда устанавливается конечный СПИ для НМА, срок полезного использования которого ранее не был установлен (НМА с неопределенным СПИ).

Обоснование позиции:
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - Стандарт, ПБУ 14/2007) стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено указанным положением.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).
Списывается НМА в случае прекращения его использования организацией (п. 34 ПБУ 14/2007). Т.е. факт полной амортизации НМА не является основанием для списания такого актива с бухгалтерского учета, поскольку организация продолжает использовать его по назначению в производственной деятельности и получать экономические выгоды от использования (пп. 3, 34 ПБУ 14/2007).
При этом Стандарт требует ежегодной проверки установленного срока полезного использования НМА (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения оценочных значений (исходя также из пп. 2-4 и 6 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", далее - ПБУ 21/2010).
Отметим, что своевременное изменение СПИ актива не является ошибкой, поэтому не требует применения ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 4 ПБУ 21/2008).
Это означает, что при изменении СПИ амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается, сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (смотрите Рекомендации аудиторам... за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694)).
При этом остаточная стоимость (по состоянию на начало периода, в котором был пересмотрен СПИ) распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.
В свою очередь, п. 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Полагаем, что в ПБУ 21/2008 речь идет об отчетном периоде, которым является календарный год (в силу ч. 1 ст. 15 Закона N 402-ФЗ).
Сказанное, на наш взгляд, означает, что измененная сумма амортизации на общих основаниях включается в расходы организации текущего периода (в котором СПИ был пересмотрен). Пересчет амортизации за прошлые периоды не производится, но производится пересчет суммы амортизации за отчетный период исходя из остаточной стоимости объекта по данным учета на начало периода и нового СПИ (ниже приведен пример расчета).
В случае изменения СПИ доходы или расходы признаются в периоде, в котором произошло изменение (в виде дохода или расхода от корректировки сумм амортизации за этот период).
Какой счет при этом применяется, ничем не установлено. Встречается мнение, что результат изменения оценочных значений необходимо отражать в учете через прочие доходы и расходы (счет 91):
Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 91
- отражены прочие доходы вследствие пересмотра СПИ НМА в сторону его увеличения.
По нашему мнению, может корректироваться начисленная за отчетный период амортизация:
Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 05 сторно
- уменьшены амортизационные отчисления, начисленные за отчетный период, в связи с увеличением СПИ.
Ведь пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, как правило, осуществляется в конце периода. И в отчетности за этот период необходимо отразить расходы на амортизацию, балансовую стоимость НМА исходя из пересмотренного размера элементов амортизации.
В дальнейшем, в будущих периодах, отражаются амортизационные отчисления, рассчитанные исходя из скорректированного СПИ - как обычное начисление амортизации (Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 05).
В рассматриваемом случае СПИ актива закончился в 2021 году. Руководством организации принято решение о том, что НМА будет использоваться еще пять лет.
Обосновать увеличение срока полезного использования объекта НМА можно в виде приказа или протокола комиссии, в котором указывается, что технологию планируется использовать еще пять лет с даты принятия решения (или указывается конкретный срок (месяц и год), до которого планируется использование технологии).
Приведем пример.
По НМА, первоначальная стоимость которого составила 3 000 000 руб., в бухгалтерском учете был определен срок полезного использования - 60 месяцев (введен в эксплуатацию в октябре 2016 года), способ начисления амортизации - линейный. Ежемесячная сумма амортизации составляла 50 000 руб.
В конце 2021 года руководством принято решение об увеличении СПИ этого НМА еще на 60 мес. (до октября 2026 года). В периоде принятия решения об увеличении СПИ этого НМА (2021 год) срок его фактического использования составил 60 месяцев, 10 из которых приходится на отчетный период (с января 2021 года по октябрь 2021 года).
Поскольку пересмотр СПИ не является ошибкой (мы исходим из того, что в прошлых периодах не было оснований для увеличения СПИ этого объекта НМА), то сумма амортизации, начисленная и признанная в расходах в прошлых периодах, не изменяется.
Изменяется сумма амортизации, начисленная за отчетный период (с января по октябрь 2021 года).
Для этого пересчитывается сумма амортизации за 2021 года исходя из остаточной стоимости НМА по состоянию на начало 2021 года - 500 000 руб. (3 млн руб. - (3 млн руб. / 60 мес.) х (60 мес. - 10 мес. 2021 года)).
Остаточная стоимость в 500 000 руб. должна амортизироваться с января 2021 по октябрь 2026 года (70 мес.) в связи с увеличением СПИ объекта НМА. Сумма амортизационных отчислений за месяц составит 7 142,86 руб. (500 000 руб. / 70 мес.). За отчетный период 2021 год должна быть начислена амортизация в сумме 85 714,32 руб. (7142,86 руб. х 12 мес.). Поэтому остаточная стоимость НМА, срок полезного использования которого был увеличен, на 31.12.2021 составит 414 825,68 руб. (500 000 руб. - 85 714,32 руб.).
Для корректировки суммы амортизационных отчислений за 2021 год необходимо сторнировать записи о начислении амортизации в общей сумме в 500 000 руб. (исходя из ежемесячной суммы в 50 000 руб.) и начислить амортизацию исходя из пересмотренной суммы в 7 142,86 руб./мес. (в общей сумме 85 714,32 руб. за 2021 год).
В следующих периодах объект НМА будет амортизироваться исходя из ежемесячной суммы амортизации в размере 7 142,86 руб. до октября 2026 года.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2021 отчетный год организации требуется раскрыть (п. 6 ПБУ 21/2008):
- причину изменения срока полезного использования объекта НМА,
- сумму изменения величины амортизации за отчетный период (уменьшения на 414 785,68 руб. (вместо 500 000 руб. начислено в 2021 году 85 714,32 руб.).

Если СПИ объекта НМА не был своевременно проверен и пересмотрен

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться и при необходимости корректироваться. Поэтому не должно возникать ситуации, когда СПИ объекта истек еще в прошлом отчетном периоде, а в текущем периоде, когда остаточная (балансовая) стоимость НМА равна нулю, принято решение о его увеличении.
Но если в прошлых периодах ошибочно, в нарушение требований п. 27 ПБУ 14/2007, срок полезного использования НМА не корректировался, несмотря на отсутствие признаков прекращения использования НМА, то использование в деятельности организации уже полностью самортизированного НМА является ошибкой, допущенной в прошлом периоде. Такая ошибка исправляется в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки прошлых периодов зависит от того, к какому периоду она относится, в какой момент она выявлена, а также от ее характера (существенная или несущественная). Смотрите также Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Необходимые критерии для определения существенности ошибки должны быть закреплены в учетной политике.
Несущественная ошибка прошлых лет или ошибка, относящаяся к текущему периоду, исправляется в периоде ее выявления с использованием счета 91.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета также в текущем отчетном периоде. Но корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". А в финансовой отчетности за отчетный период данные, относящиеся к прошлому периоду, к которому относится ошибка, указываются в пересчитанной сумме (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010).
Пример (продолжение примера, описанного выше):
В 2022 году (после утверждения и опубликования финансовой отчетности за 2021 год) выявлено, что не был пересмотрен СПИ объекта НМА, несмотря на имеющуюся в 2021 году информацию о планах на его дальнейшее использование.
Данная ошибка признана несущественной, т.к. расходы в виде амортизационных отчислений по данному объекту НМА, ошибочно начисленные в 2021 году в большем размере, являются несущественной суммой для отчетности за 2021 год.
Исправление несущественной ошибки, связанной с тем, что в прошлом периоде не был пересмотрен (в сторону увеличения) СПИ объекта НМА, что привело к начислению амортизационных отчислений в большем размере, будет отражено проводкой:
Дебет 05 "Амортизация НМА" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 414 825,68 руб. (откорректирована сумма амортизации, начисленная в прошлом периоде в связи с тем, что не был своевременно пересмотрен СПИ объекта).
Если ошибка будет признана существенной, то исправляется она с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
Дебет 05 "Амортизация НМА" Кредит 84
- 414 825,68 руб. (исправлена существенная ошибка прошлого года - на основании приказа об изменении СПИ объекта НМА, полностью самортизированного в прошлом периоде, был увеличен СПИ и пересчитаны амортизационные отчисления).
В 2022 г. и далее амортизация учитывается до окончания скорректированного срока полезного использования НМА в обычном порядке исходя из уточненной нормы амортизации.

Проверка НМА на предмет обесценения

Для проверки нематериального актива на предмет обесценения организация применяет МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (п. 22 ПБУ 14/2007, п. 111 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38)). Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убыток от обесценения.
Организация обязана ежегодно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 и п. "а" параграфа 10 МСФО (IAS) 36)).
Организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой как убыток от обесценения.
Согласно п. 6 МСФО (IAS) 36:
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.
Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.
В рассматриваемой ситуации несмотря на увеличение СПИ объекта НМА организация должна проверить, нет ли признаков обесценения этого НМА. В рассматриваемой ситуации, для созданного собственными силами НМА в виде технологии признаком обесценения может быть информация о снижении поступлений от деятельности, в которой используется эта технология.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.