На учете организации находится помещение, расположенное в многоквартирном доме (квартира переоформлена в нежилое помещение). Помещение используется в основной деятельности организации при оказании услуг. Помещение было приобретено в мае 2013 года. Первоначальная стоимость - 2 632 850 руб. Помещение отнесено к группе "Здания". Установлен СПИ - 300 месяцев. Учет ведется по первоначальной стоимости, переоценок нет. По состоянию на 01.01.2022, то есть на дату перехода на ФСБУ 6/2020, оставшийся СПИ - 197 месяцев, остаточная стоимость - 1 728 905,34 руб. С переходом на ФСБУ 6/2020 амортизация рассчитывается с учетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость - это величина, которую можно получить в случае выбытия объекта. По данному объекту ликвидационная стоимость может быть выше балансовой, например, 3 000 000 руб. - та сумма, которую можно получить при продаже объекта. Организация решила перейти на ФСБУ 6/2020 в соответствии с п. 49 ФСБУ, то есть произвести единовременную корректировку балансовой стоимости, без ретроспективы. Возможна ли ситуация, когда ликвидационная стоимость превышает балансовую? Как организации рассчитать амортизацию в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ликвидационная стоимость объекта основных средств может превышать его балансовую стоимость.
Определение суммы накопленной амортизации в целях расчета балансовой стоимости помещения по состоянию на 1 января первого года применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в данном случае будет осуществляться в порядке, изложенном ниже.

Обоснование вывода:
В связи с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н), с 01.01.2022 осуществляется переход на новый порядок учета основных средств (далее также - ОС).
Одновременно с этим утрачивают силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (в частности, с даты приобретения основных средств).
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, при этом производить единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) в соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020. Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29.
Таким образом, организация вправе не пересчитывать сравнительные показатели в бухгалтерской отчетности за периоды до 2022 года, а единовременно скорректировать балансовую стоимость основных средств на начало 2022 года. При этом избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
В данной ситуации организация в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 приняла решение произвести единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на 1 января 2022 года.
Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020 (абзац первый п. 49 ФСБУ 6/2020).
В силу п. 50 ФСБУ 6/2020 изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения настоящего Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль.
То есть разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт.
Теперь остановимся на вопросе определения ликвидационной стоимости объекта ОС.
Согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (абзац второй п. 30 ФСБУ 6/2020).
Ранее мы могли найти похожее определение в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16): ликвидационная стоимость определяется как расчетная сумма, которую организация могла бы получить на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние этого актива и срок его эксплуатации были такими, какими ожидаются по окончании срока его полезного использования.
Ликвидационная стоимость определяется на основании п. 37 ФСБУ 6/2020 для каждого объекта ОС при его признании в бухгалтерском учете.
Что же касается определения ликвидационной стоимости, то следует отметить, что при обращении к независимому оценщику могут возникнуть сложности, т.к. понятие ликвидационной стоимости в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) иное: ликвидационная стоимость - расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции объекта оценки для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества. Т.е. по Закону N 135-ФЗ ликвидационная стоимость - это стоимость при вынужденной продаже в ограниченный срок. Это не соответствует пониманию ликвидационной стоимости по ФСБУ 6/2020.
Поэтому в случае привлечения оценщика к определению ликвидационной стоимости он должен определить рыночную стоимость помещения, но так, как если бы объект ОС на дату оценки уже эксплуатировался в течение всего срока его полезного использования. Не являясь экспертами в области оценочной деятельности, мы не можем оценить, насколько такая задача выполнима.
Отметим, что ликвидационная стоимость сама по себе на счетах бухгалтерского учета не отражается, она лишь используется для исчисления амортизации.
Причем из положений абзаца первого п. 30 ФСБУ 6/2020 следует, что ликвидационная стоимость объекта основных средств может быть равной или превышать его балансовую стоимость.
В подобном случае (в случае такого превышения) начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается.
Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость основного средства стала равной его ликвидационной стоимости. То есть базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью.
Аналогично в норме абзаца девятого п. 6 МСФО 16 указывается, что амортизируемой величиной является первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости. При этом амортизация - это систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования (абзац десятый п. 6 МСФО 16).
В силу абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
С учетом требований абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 организации следует пересматривать элементы амортизации в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, которые свидетельствуют о возможном изменении элементов. Такие обстоятельства важно предусмотреть в учетной политике. Например, причиной пересмотра могут быть обстоятельства, которые увеличивают ликвидационную стоимость объекта ОС более чем на 10 процентов.
Если в рассматриваемой ситуации организация сможет получить на текущий момент времени от выбытия помещения (за вычетом затрат на выбытие) определенную сумму денежных средств, равную, как указано в вопросе, 3 000 000 руб., то это означает, что ликвидационная стоимость объекта ОС (помещения) на данный момент превысила балансовую стоимость помещения, равную 1 728 905,34 руб. Получается, что организация не вправе продолжать начислять по данному объекту амортизацию.
В целях проведения на начало 2022 года единовременной корректировки балансовой стоимости, в частности, помещения (в соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020), необходимо рассчитать по правилам ФСБУ 6/2020 сумму накопленной амортизации за истекший срок полезного использования (СПИ) исходя из первоначальной (с учетом переоценок, если они проводились) стоимости, сформированной до начала применения ФСБУ 6/2020 согласно ранее применявшейся учетной политике, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Допустим, что ранее применяемый СПИ и способ начисления амортизации не противоречат нормам ФСБУ 6/2020, и в данном случае СПИ, способ начисления амортизации, оставшийся СПИ не претерпят изменений.
Тогда сумма накопленной амортизации будет определена исходя из:
- первоначальной (с учетом переоценок, если они проводились) стоимости, сформированной до начала применения ФСБУ 6/2020 согласно ранее применявшейся учетной политике (равна 2 632 850 руб.);
- установленной на дату перехода ликвидационной стоимости (равна 3 000 000 руб.);
- способа амортизации, установленного учетной политикой, действующей с момента перехода на ФСБУ 6/2020 (линейный, не претерпел изменений);
- СПИ объекта ОС, скорректированного на дату перехода (300 месяцев, не претерпел изменений);
- истекшего СПИ на дату перехода (103 месяца, не претерпел изменений).
Тогда накопленная амортизация по объекту ОС, рассчитанная по правилам ФСБУ 6/2020, должна определяться так: (2 632 850 руб. - 3 000 000 руб.) / 300 мес. х 103 мес.
Но сумма накопленной амортизации по объекту ОС не может быть отрицательной величиной.
С учетом формулировок абзацев девятого, десятого п. 6 МСФО 16 это означает, что к началу применения нового Стандарта по объекту ОС амортизируемой величины нет и систематически распределять на протяжении СПИ объекта в данном случае нечего.
Тогда по состоянию на 1 января первого года применения ФСБУ 6/2020 балансовая стоимость помещения, рассчитанная по формуле: балансовая стоимость объекта ОС = первоначальная стоимость (с учетом переоценок), определенная по правилам, применявшимся до перехода на ФСБУ 6/2020, и накопленная амортизация за истекший СПИ, определенная по правилам ФСБУ 6/2020, будет равна: 2 632 850 руб. (2 632 850 руб. + 0 руб.).
Мы видим, что эта рассчитанная балансовая стоимость будет отличаться от прежней балансовой (остаточной) стоимости (1 728 905,34 руб.) на величину, равную 903 944,66 руб. (2 632 850 руб. - 1 728 905,34 руб.).
Как уже было отмечено, эту сумму корректировки (903 944,66 руб.) следует отнести на нераспределенную прибыль (убыток) (п. 50 ФСБУ 6/2020). Поскольку балансовая стоимость будет скорректирована в сторону увеличения за счет уменьшения суммы начисленной амортизации, величина нераспределенной прибыли за счет такой корректировки, не затрагивающей других статей баланса, увеличится (Дебет 02 Кредит 84).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Нюансы перехода на применение ФСБУ "Основные средства" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);
- Вопрос: Как определить ликвидационную стоимость здания при переходе на ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
- ФСБУ 6/2020: дискуссионные аспекты применения элементов амортизации основных средств (Е.К. Копылова, Т.И. Копылова, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 5, май 2021 г.);
- Вопрос: Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выделению объекта инвестиционной недвижимости и корректировке ее балансовой стоимости на 01.01.2021 в соответствии с ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

8 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.