Сложные вопросы налогообложения доходов от источников в РФ физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации

Статья опубликована в журнале "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях" № 5 март 2013 г.

Лазарева И. В.,
Золотых М. П.,
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Рассмотрим следующую ситуацию. В бюджетное учреждение на работу принят гражданин Республики Беларусь, который имеет статус временно пребывающего (есть миграционная карта, но еще не оформлен вид на жительство). С данным сотрудником первоначально был заключен срочный договор на период с 21.05.2012 по 27.10.2012 (160 календарных дней). За этот период был удержан НДФЛ по ставке 30%. С 28.10.2012 по 31.12.2012 заключен новый срочный договор на выполнение сотрудником тех же функций, что и первый договор. Статус сотрудника не изменился. Страховое свидетельство ПФР было предъявлено сотрудником при приеме на работу.

С какого числа удерживать НДФЛ по ставке 13%, обязано ли учреждение пересчитать ранее удержанный НДФЛ и произвести возврат его сотруднику? Начисляются ли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на заработную плату этого работника?

Сотруднику, который на 30.11.2012 приобрел статус налогового резидента, необходимо пересчитать сумму НДФЛ по ставке 13% с начала периода, с которого он начал получать доход от организации, т.е. с мая 2012 г. Сумма НДФЛ, удержанная с налогоплательщика по ставке 30%, подлежит зачету в счет исчисленного налога по ставке 13%. Если на конец налогового периода сумма исчисленного налога будет меньше суммы удержанной, то возврат НДФЛ может быть произведен только непосредственно налоговым органом налогоплательщику.

При заключении с сотрудником, имеющим статус временно пребывающего на территории РФ иностранного гражданина, срочных самостоятельных договоров на срок менее 6 мес., уплата страховых взносов в ПФР не производится. Однако, учитывая, что повторный договор заключается с сотрудником на выполнение тех же функций, что и в первом срочном договоре, возможны претензии со стороны органов ПФР (квалификация договора как бессрочного).

Обоснование вывода:

НДФЛ

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Определение налогового статуса налогоплательщика необходимо для применения соответствующей налоговой ставки. По общему правилу для налогоплательщиков-резидентов налоговая ставка установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155, от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557, от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206, ФНС России от 24.08.2012 N ОА-3-13/3067@).

Отметим, что при налогообложении доходов, полученных гражданами Республики Беларусь, необходимо учитывать положения Протокола, подписанного 24.01.2006 (далее - Протокол) к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение).

В соответствии с п. 1 ст. 21 "Недискриминация" Соглашения граждане Республики Беларусь не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем граждане РФ в сходных обстоятельствах.

Из прямого прочтения норм п. 1 и п. 2 ст. 1 Протокола следует, что равный режим налогообложения граждан РФ и Республики Беларусь применяется при условии их нахождения в соответствующем Договаривающемся государстве не менее 183 дней в календарном году либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году. При этом для начала налогообложения по одинаковым ставкам не требуется истечения вышеуказанного срока, а требуется лишь наличие трудового договора, предусматривающего длительность работы по найму в течение не менее 183 дней.

Иными словами, при заключении с гражданином Республики Беларусь трудового договора на срок не менее 183 дней либо бессрочного договора НДФЛ с его доходов изначально удерживается по ставке 13%, как с граждан РФ.

Однако в рассматриваемой ситуации с резидентом Республики Беларусь первоначально заключен трудовой договор на срок 160 дней, что не позволяет применять ставку 13% с момента заключения трудового договора. В данном случае до момента приобретения физическим лицом статуса налогового резидента действует общий порядок налогообложения в зависимости от времени нахождения физического лица на территории РФ.

Вместе с тем в любом случае окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается только по итогам налогового периода (письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155, от 27.09.2012 N 03-04-05/6-1131, от 27.06.2012 N 03-04-05/6-782).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога. В целях правильного применения налоговой ставки для исчисления суммы НДФЛ налоговому агенту необходимо определять налоговый статус физического лица на каждую дату выплаты дохода (письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-04-05/6-670, от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534). Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход либо последний день работы.

Поскольку в рассматриваемой ситуации физическое лицо на 30 ноября 2012 года (последний день месяц, за который начисляется доход) будет находиться на территории РФ не менее 183 календарных дней в календарном году, то на эту дату он приобретает статус резидента РФ и НДФЛ в дальнейшем должен исчисляться по ставке 13%.

В таком случае согласно абзацу первому п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится по итогам каждого месяца нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Представители финансового ведомства неоднократно указывали на приведённую норму п. 3 ст. 226 НК РФ, которой рекомендуют руководствоваться при исчислении НДФЛ по ставке 13% и зачете удержанной в предыдущие месяцы налогового периода суммы налога, включая исчисленную по ставке 30% (письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30, от 11.10.2011 N 03-04-06/6-263, от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233, от 14.09.2011 N 03-04-06/6-219, от 02.09.2011 N 03-04-06/6-199 и другие).
 

Отметим, что, поскольку окончательно налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам, Минфин России рекомендует производить перерасчет НДФЛ с начала налогового периода только в случае, если его налоговый статус в налоговом периоде более не изменится (письма Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 11.10.2011 N 03-04-06/6-263).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации по сотруднику, который на 30.11.2012 приобретает статус налогового резидента, причем в данном случае до конца налогового периода этот статус уже не изменится, необходимо пересчитать сумму налога с начала периода, с которого сотрудник начал получать доход от Вашей организации. Сумма НДФЛ, удержанная с налогоплательщика за май-октябрь 2012 года по ставке 30%, подлежит зачету в счет исчисленного с начала периода налога по ставке 13%.

В случае, если по итогам налогового периода сумма удержанного налога окажется больше исчисленной, возврат НДФЛ производится налогоплательщику непосредственно налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Указанная норма касается возврата НДФЛ в связи с перерасчетом при приобретении физическим лицом статуса налогового резидента РФ.

Иными словами, при приобретении сотрудником статуса налогового резидента РФ, налоговый агент имеет право только зачесть удержанную ранее сумму налога, а самостоятельно возвратить излишне удержанный по ставке 30% НДФЛ налоговый агент не вправе. Такой возврат производится только налоговым органом непосредственно налогоплательщику по итогам налогового периода (письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-06/6-324).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования, содержащее страховой номер индивидуального лицевого счета, дату регистрации в качестве застрахованного лица и анкетные данные застрахованного лица (далее - СНИЛС), выдают Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР) и его территориальные органы каждому застрахованному лицу.

При этом застрахованные лица - это лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование и за которых уплачиваются страховые взносы в ПФР в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 1 Закона N 27-ФЗ)

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) застрахованными лицами являются в том числе иностранные граждане или лица без гражданства, временно пребывающие на территории РФ, но только если с ними заключен трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев.

Однако в рассматриваемой ситуации первоначально срочный трудовой договор заключен на срок менее шести месяцев. То есть за период с мая по октябрь 2012 года временно пребывающий на территории РФ гражданин Республики Беларусь не являлся застрахованным лицом в смысле Закона N 167-ФЗ.

В таком случае выплаты и иные вознаграждения в пользу этого сотрудника страховыми взносами в ПФР не облагаются в силу п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), несмотря на наличие у него оформленного ранее СНИЛС.

Обязанность по оформлению СНИЛС для лица, впервые поступившего на работу по трудовому договору или заключившее договор гражданско-правового характера, на вознаграждение по которому в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, возложена на страхователя (п. 2 ст. 7, ст. 15 Закона N 27-ФЗ). Наличие СНИЛС свидетельствует лишь о том, что сотрудник уже зарегистрирован в ПФР в качестве застрахованного лица и у работодателя отсутствует обязанность получать в органах ПФР страховое свидетельство на этого сотрудника.

Если исходить из буквального прочтения п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ, то и при заключении нового срочного договора с этим сотрудником с 28 октября по 31 декабря 2012 года указанный сотрудник также не будет являться застрахованным лицом и страховые взносы с выплат в его пользу также начисляться не должны.

Однако в данном случае следует учитывать, что срочный трудовой договор заключается в случаях, предусмотренных ст. 59 ТК РФ. Трудовой договор, заключенный на определенный срок при отсутствии достаточных к тому оснований, установленных судом, считается заключенным на неопределенный срок. Согласно п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" при установлении в ходе судебного разбирательства факта многократности заключения срочных трудовых договоров на непродолжительный срок для выполнения одной и той же трудовой функции суд вправе с учетом обстоятельств каждого дела признать трудовой договор заключенным на неопределенный срок.

Кроме того, запрещается заключение срочных трудовых договоров в целях уклонения от предоставления прав и гарантий, предусмотренных для работников, с которыми заключается трудовой договор на неопределенный срок.

Учитывая изложенное, не исключаем возможности возникновения претензий со стороны органов ПФР, которые могут привести к судебным спорам, если организации не удастся обосновать необходимость повторного заключения срочного трудового договора с временно пребывающим гражданином Республики Беларусь на срок менее 6 месяцев с такими же, что и в первом трудовом договоре функциями.

К сожалению, разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нам обнаружить не удалось.

В случае, если повторное заключение срочного трудового договора будет признано необоснованным и первоначально заключенный договор в силу ст. 58 ТК РФ будет признан заключенным на неопределенный срок, то у организации как страхователя возникает обязанность по уплате страховых взносов в ПФР с доходов сотрудника. На наш взгляд, уплата страховых взносов в ПФР при увеличении срока действия договора должна производиться с момента продления (или утраты условия о срочности) договора. При этом возможно, что территориальные органы ПФР в данном случае будут иметь иную точку зрения и потребуют начислить страховые взносы с момента приема сотрудника на работу, поскольку договор уже не будет считаться срочным.

В рассматриваемой ситуации во избежание негативных последствий Вы можете воспользоваться своим правом, предоставленным п.п. 1, 2 ч. 1 ст. 28 Закона N 212-ФЗ, и обратиться за официальными разъяснениями в органы ПФР или Минтруд России.

К сведению:
Уплата страховых взносов в ПФР с доходов временно пребывающих на территории РФ иностранных граждан, заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев, производится страхователем по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, и не зависит от года рождения указанных застрахованных лиц (п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ).

На 2012-2013 годы для страхователей, не имеющих права на пониженные тарифы, на финансирование страховой части трудовой пенсии установлен тариф в размере 22% с суммы выплат, не превышающей предельной величины базы (ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ). Для доходов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов установлен тариф в размере 10%.

Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155
3. Письмо Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557.
4. Письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206.
5. Письмо ФНС России от 24.08.2012 N ОА-3-13/3067.
6. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995.
7. Письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155.
8. Письмо Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-05/6-1131.
9. Письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-05/6-782).
10. Письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-04-05/6-670.
11. Письмо Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123.
12. Письмо Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534.
13. Письмо Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30.
14. Письмо Минфина России от 11.10.2011 N 03-04-06/6-263.
15. Письмо Минфина России от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233.
16. Письмо Минфина России от 14.09.2011 N 03-04-06/6-219.
17. Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-04-06/6-199.
18. Письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444.
19. Письмо Минфина России от 11.10.2011 N 03-04-06/6-263).
20. Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-06/6-324).
21. Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".
22. Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
23. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
24. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
25. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации".