Субсидия из бюджета и НДС

Бюджетное учреждение получило из федерального бюджета субсидию на выполнение государственного задания. Облагается ли НДС полученная субсидия? Где отражается в декларации по НДС сумма субсидии? Учитывается ли субсидия при исчислении 5% порога? На эти вопросы мы попросили ответить экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елену Хмелькову и Ольгу Монако.

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2011 № 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" (далее - Закон № 239-ФЗ) пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 4.1, вступившим в силу с 1 января 2012 года (п. 2 ст. 6 Закона № 239-ФЗ).
Согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
Таким образом, полученные бюджетным учреждением субсидии из федерального бюджета на выполнение государственного задания с 1 января 2012 года не облагаются НДС (письмо ФНС России от 07.10.2011 № АС-4-3/16572@).

Раздельный учет в целях исчисления НДС
В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 149 НК РФ и пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязан вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), приведены в статьи 149 НК РФ.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает ведение раздельного учета облагаемых операций и операций, не подлежащих обложению (освобождаемые от налогообложения).

Вместе с тем, согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, относится к категории операций, "не признаваемых объектом налогообложения НДС".

К сожалению, официальных разъяснений в отношении раздельного учета НДС при получении бюджетным учреждением субсидии из федерального бюджета на выполнение государственного задания, а также выполнении работ (оказании услуг) им в рамках указанного задания найти не удалось.

Применительно к операциям, не признаваемым объектом обложения по НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ, Управление МНС по г. Москве в письме от 18.11.2004 № 24-11/74588 указало на необходимость раздельного учета сумм НДС, предъявленных продавцами, если эти товары (работы, услуги) используются в деятельности, как являющейся, так и не являющейся объектом налогообложения.

Минфин России в письме от 29.12.2007 № 03-07-13/1-29 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 06.03.2008 № 03-1-03/761) указал, что на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (в том числе в связи с осуществлением работ, местом реализации которых территория РФ не признается).

В письмах Минфина России от 25.03.2012 № 03-07-08/92, от 19.01.2012 № 03-07-08/07 разъяснено, что если в течение налогового периода наряду с операциями, не подлежащими налогообложению, в связи с тем, что они не являются объектами обложения НДС, осуществлялись операции, подлежащие налогообложению, и расходы на операции, не являющиеся объектом налогообложения, составили менее 5%, раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, на основании положений пункта 4 статьи 170 НК РФ, может не производиться.

Судебная практика также свидетельствует о необходимости ведения раздельного учета НДС при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения, наряду с осуществлением операций, подлежащих налогообложению.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.07.2011 № 1407/11 указал, что предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ. Иное толкование пункта 4 статьи 170 НК РФ не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичный вывод представлен в определении ВАС РФ от 15.02.2010 № ВАС-15830/09, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2012 № Ф07-931/11 по делу № А42-7307/2010, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2012 № 13АП-21536/11.

Таким образом, разъяснения уполномоченных органов и судебная практика свидетельствуют о необходимости ведения раздельного учета НДС в случае осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения, наряду с операциями, облагаемыми НДС.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, бюджетному учреждению следует учитывать субсидии из федерального бюджета на выполнение государственного задания при ведении раздельного учета НДС в соответствии со статьей 170 НК РФ. Соответственно, расходы, связанные с выполнением работ (оказание услуг) бюджетным учреждением в рамках государственного задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из бюджета бюджетной системы РФ, учитываются при расчете 5-процентного порога, установленного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Декларация по НДС
Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н.
В разделе 7 Декларации отражаются:
- операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения);
- операции, не признаваемые объектом налогообложения;
- операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
- суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

В соответствии с абзацем 5 пункта 3 Порядка в случае, если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), ими заполняются титульный лист, разделы 1 и 7 Декларации. При этом в строках раздела 1 Декларации ставятся прочерки.

Если же учреждение осуществляет одновременно облагаемые и необлагаемые операции, дополнительно к обычно заполняемым разделам Декларации добавляется раздел 7. Информация этого раздела является справочной. На сумму налога, которую надо перечислить в бюджет (возместить из бюджета), данные этого раздела не влияют.

В графе 1 по строке 010 раздела 7 Декларации отражаются коды операций в соответствии с приложением № 1 к Порядку (п. 44.2 Порядка).

Вместе с тем Раздел I "Операции, не признаваемые объектом налогообложения" Перечня кодов не предусматривает нормы подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

ФНС России в письме от 21.11.2011 № ЕД-4-3/19361@ рекомендовала до внесения соответствующих изменений в приложение № 1 к Порядку отражать в разделе 7 Декларации операции, предусмотренные в подпункте 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, под кодом 1010816. Вместе с тем ФНС России отметила, что не является нарушением использование налогоплательщиками кода 1010800 до момента официального установления кода 1010816.

В соответствии с положениями пункта 44.2 Порядка при отражении в графе 1 по строке 010 операций, не признаваемых объектом налогообложения, под соответствующим кодом операции налогоплательщиком заполняются показатели в графе 2 по строке 010. При этом показатели в графах 3 и 4 по строке 010 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

В соответствии с пунктом 44.3 Порядка в графе 2 строки 010 раздела 7 Декларации отражается стоимость товаров (работ, услуг), которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. В рассматриваемой ситуации в указанной графе отражается сумма полученной бюджетным учреждением субсидии.