Расходы на услуги управляющей организации: налог на прибыль организаций

АПР: На практике все чаще и чаще компании, входящие в группы, прибегают к услугам входящих в эти же группы управляющих организаций, которым передаются полномочия единоличного исполнительного органа. При этом нередко в управляющую организацию переходят генеральные директора компаний группы и продолжают руководить текущей деятельностью компаний, из которых они ушли.

Данная ситуация приводит к спорам с налоговыми органами о том, правомерно ли признание в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг управляющей организации: такие расходы гораздо больше, чем заработная плата генерального директора.

В настоящей статье представлена позиция по вопросу обоснованности расходов на оплату услуг привлеченной управляющей организации и о правильности оформления документов, подтверждающих такие расходы. Используя данную позицию, налогоплательщик снял претензии налогового органа уже на стадии принятия решения по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями и на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями. Таким образом, налогоплательщики, относя к прочим расходам затраты на оплату услуг управляющей организации, действуют в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ данные расходы должны соответствовать критериям обоснованности и документальной подтвержденности.

Именно к обоснованности и документальной подтвержденности возникают претензии у налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика, передавшего полномочия единоличного исполнительного органа управляющей организации.

Рассмотрим конкретную ситуацию.

ОАО в декабре 2005 г. заключило с управляющей организацией договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. Генеральный директор ОАО, проработавший в этой должности около 20 лет, был принят в штат управляющей организации для выполнения от ее имени функций единоличного исполнительного органа.

Налоговый орган, проверяя правильность исчисления и уплаты налогов за 2005 г., в акте выездной налоговой проверки предложил ОАО уплатить налог на прибыль организаций с разницы между средней ежемесячной заработной платой генерального директора за 2005 г. и стоимостью услуг управляющей организации за декабрь 2005 г.

Налоговый орган посчитал расходы ОАО на оплату услуг управляющей организации в части организации текущей деятельности экономически неоправданными и документально не подтвержденными, поскольку оформленный акт о выполнении полномочий единоличного исполнительного органа в декабре 2005 г. в нарушение требований законодательства о бухгалтерском учете не содержит обязательного реквизита — измерителя хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Считаем, что выводы налогового органа не соответствуют действующему законодательству и фактическим обстоятельствам.

Относительно обоснованности.

Согласно п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации). Такое решение принимается общим собранием акционеров по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

В рассматриваемом случае передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации была осуществлена в полном соответствии с требованиями законодательства РФ об акционерных обществах.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ (в ред., действовавшей в 2005 г. и применяемой в настоящее время) под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Определение рациональности, целесообразности и обоснованности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации, что подтверждается сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС ПО от 17.08.2004 N А55-14330/03-5). Налоговый орган согласно Налоговому кодексу РФ не правомочен вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность организации и не наделен самостоятельным правом определения экономической обоснованности затрат, что также подтверждено сложившейся судебной практикой (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26), ФАС СЗО от 20.12.2006 N А66-9241/2005). Такая позиция подтверждена также Конституционным Судом РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, а также Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

1. Передача полномочий единоличного исполнительного органа ОАО управляющей организации осуществлена с целью повышения эффективности управления Обществом, для решения стратегических задач, а именно:

• выход на внешние рынки;
• повышение конкурентоспособности бизнеса;
• привлечение инвестиций;
• кооперация и интеграция Общества с другими предприятиями своей отрасли промышленности;
• повышение качества бизнеса (рост прибыли на вложенный капитал) и рост доходов от роста бизнеса (в виде дивидендов и роста капитализации);
• контроль роста доходов (получение достаточной информации при минимальных затратах).

На управляющую организацию были возложены также задачи по внедрению современных технологий управления, по повышению производительности труда, росту благосостояния работников ОАО, сокращению неэффективных производств. Достижение указанной цели и решение перечисленных задач невозможно, используя имевшийся менеджмент ОАО.

За декабрь 2005 г. управляющая организация (что следует из акта о выполнении полномочий единоличного исполнительного органа) выполнила среди прочих следующие работы:

• сформировала проект бизнес-плана ОАО, касающийся всей деятельности Общества (содержащий в т.ч. план производства, финансовый план, план маркетинговой деятельности; план мероприятий по организации и совершенствованию системы оплаты труда; по автоматизации управления, рабочих мест и информационному обеспечению и пр.), предназначенный для улучшения финансово-экономического состояния предприятия;
• разработала и утвердила новую организационную структуру ОАО;
• разработала положения о подразделениях исполнительного аппарата, систему планирования производственных ресурсов;
• подготовила и провела ряд научно-технических советов по совершенствованию продукции, выпускаемой ОАО.

Таким образом, эффективность передачи полномочий единоличного исполнительного органа ОАО от генерального директора управляющей организации подтверждается выполненными управляющей организацией работами и оказанными обществу услугами. Неэффективность деятельности управляющей организации налоговый орган не доказал.

2. Вознаграждение управляющей организации, которой общим собранием акционеров Общества было передано управление Обществом, не является произвольным. Для обеспечения соответствия суммы договора с управляющей организацией рыночной цене было проведено отдельное исследование. В рамках исследования проанализированы данные по управляющим компаниям, действовавшим в 2001-2004 гг. в различных отраслях: в электроэнергетике, машиностроении, металлургии, химии и нефтехимии. Для расчета стоимости услуг управляющей организации, установленной в договоре, учитывались численность сотрудников управляющей организации, балансовая стоимость активов управляемого общества и его рентабельность. Таким образом, стоимость услуг управляющей организации, установленная в договоре, соответствует рыночной стоимости таких услуг, оказываемых аналогичными организациями.

Кроме того, фактически стоимость услуг управляющей организации за декабрь 2005 г. составила незначительный процент от выручки ОАО за этот период, что также подтверждает обоснованность данных расходов.

Налоговый орган, указывая на обоснованность стоимости услуг управляющей организации лишь в размере средней заработной платы бывшего генерального директора ОАО, не учитывает то обстоятельство, что, приобретая услуги управляющей организации, ОАО приобретает услуги и работы, выполняемые не одним лицом, а многими лицами — сотрудниками управляющей организации, что одновременно с их квалификацией и гарантирует более эффективное управление ОАО. Иными словами, стоимость услуг управляющей организации не может быть равна средней месячной заработной плате бывшего генерального директора ОАО.

При этом факт принятия генерального директора в штат управляющей организации для выполнения от ее имени функций единоличного исполнительного органа не подлежит экономической оценке. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-с10).

Кроме того,

• из штата подразделения "управление" ОАО исключен персонал, в должностные обязанности которого входили управленческие функции, переданные управляющей органи-зации;
• в рассматриваемой ситуации управляющей организации на основании договора переданы полномочия единоличного исполнительного органа — генерального директора, но не других работников управленческого аппарата, поэтому наличие в штате ОАО лиц, занимающих руководящие должности, не является дублированием функций управляющей организации.

Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС СЗО от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15).

Следует отметить, что факт дублирования полномочий управляющей организации не свидетельствует об экономической необоснованности расходов ОАО на оплату ее фактически оказанных услуг. Пункт 1 ст. 252 и подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны (см., например, Постановления ФАС ПО от 23.06.2006 N А64-10456/05-13; ФАС ЗСО от 01.12.2005 N Ф04-8662/2005(17479-А27-3) и от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26)).

Относительно документальной подтвержденности.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ (в ред., действовавшей в 2005 г. и применяемой в настоящее время) под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Факт несения Обществом расходов на оплату услуг управляющей организации в декабре 2005 г. ОАО подтвердило следующими документами, исследованными налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки:

• договором "О передаче полномочий единоличного исполнительного органа" с приложениями и дополнительными соглашениями;
• актом о выполнении полномочий единоличного исполнительного органа ОАО по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа с приложениями, составленному по форме, установленной договором;
• платежными поручениями.

Данные документы свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке услуг и подтверждают связь расходов на оплату услуг управляющей организации с хозяйственной деятельностью ОАО, поскольку из их содержания следует, что управляющая организация в декабре 2005 г. выполняла функции единоличного исполнительного органа ОАО и разрешала все вопросы, связанные с руководством текущей деятельностью ОАО.

В частности, в декабре 2005 г. управляющая организация сформировала проект бизнес-плана ОАО на 2006 г.; разработала и утвердила новую организационную структуру ОАО; разработала положения о подразделениях исполнительного аппарата, систему планирования производственных ресурсов; осуществляла банковские платежи; заключала и контролировала исполнение договоров ОАО; издавала и контролировала исполнение внутренних распорядительных документов и пр.

Тот факт, что договор, акт о выполнении полномочий исполнительного органа (по существу являющийся актом о выполнении работ (оказании услуг)) и платежные поручения являются документами, подтверждающими несение налогоплательщиком расходов, подтверждается также сложившейся судебной практикой (см. например, Постановление ФАС СЗО от 19.01.2005 N А56-24111/04).

В силу требований ст. 313 НК РФ и п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" акт о выполнении полномочий исполнительного органа, являясь первичным учетным документом, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Акт о выполнении полномочий единоличного исполнительного органа ОАО, представленный ОАО в подтверждение понесенных им расходов, содержит все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В частности, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, на отсутствие которых указывает налоговый орган, также содержатся в акте:

• в акте указано, что "Управляющая организация в декабре 2005 г. надлежащим образом выполнила функции единоличного исполнительного органа Общества в соответствии с условиями Договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа";
• в приложении N 1 к акту, которое является неотъемлемой частью акта, приведен перечень результатов выполненных управляющей организацией конкретных работ в количестве 15 штук;
• в акте указана стоимость услуг, оказанных за декабрь 2005?г.;
• в приложении N 2 к акту содержится расчет стоимости услуг, оказанных в декабре 2005 г.: стоимость услуг в части "Организация текущей деятельности" в декабре 2005 г.

При этом наличие денежного выражения каждой выполненной работы или оказанной услуги не предусмотрено ни гражданским законодательством РФ, ни законодательством РФ о бухгалтерском учете, ни договором ОАО и управляющей организации. Более того, никем не предусмотрено отдельной сдачи каждой оказанной управляющей организацией услуги или выполненной ею работы. Наоборот, к компетенции управляющей организации в силу требований п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", раздела "Исполнительный орган общества" Устава ОАО и требований договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа отнесены все вопросы руководства текущей деятельностью ОАО, которые возникают в период действия договора, а сдача выполненных работ, оказанных услуг предусмотрена помесячно, в частности по окончании декабря 2005 г.

Таким образом, претензия налогового органа, предъявляемая к содержанию акта о выполнении полномочий единоличного исполнительного органа, а именно: отсутствие в акте обязательного реквизита — измерителя хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, — является необоснованной, а расходы ОАО на оплату услуг по управлению — документально подтвержденными.

*1) В целом дела о праве налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на услуги управляющей компании решаются в пользу налогоплательщика: см., например, Постановления ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-с10, от 23.06.2006 N А64-10456/05-13; Постановление СЗО от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15; Постановления ФАС ЗСО от 01.12.2005 N Ф04-8662/2005(17479-А27-3), от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26); от 21.05.2007 N Ф04-3017/2007(34242-А27-37).