Сороковая статья: "нулевой" результат

Cтатья 40 Налогового кодекса дамокловым мечом висит над многими фирмами, применяющими "упрощенный" спецрежим. Используя положения этой статьи, налоговики доначисляют фирмам большие суммы налогов, пеней и штрафов. Но осенью прошлого года московские судьи пришли к неожиданным выводам о возможности применения положений статьи 40 НК РФ к компаниям-"упрощенцам".

Общеизвестно, что статья 40 Налогового кодекса является средством борьбы с уклонением от уплаты налогов. Налоговики имеют право проверить правильность ценообразования, в частности, при сделках взаимозависимых лиц и при продаже по ценам, более чем на 20 процентов отличающимся от цен на идентичные товары, реализуемые в течение непродолжительного времени¹. Нарушение именно этих положений статьи 40 НК РФ чаще всего приводит к неблагоприятным последствиям для "упрощенцев".

Сороковая — роковая

Применение налоговыми органами положений названной статьи к фирмам, находящимся на УСН, может привести к последствиям более серьезным, чем для компаний, использующих общую систему налогообложения.
Первое. Перерасчет налоговиками цен сделок, по которым фирмы осуществляют продажу своих товаров (работ, услуг), приводит к увеличению облагаемого налогом дохода. Соответственно, возрастает и сумма единого налога, который компании-"упрощенцы" обязаны уплатить в бюджет. В этом случае таким фирмам контролеры доначисляют налог, а также начисляют пени и штраф².
Второе. Контролеры могут произвести рыночный расчет цен приобретаемых "упрощенцем" товаров (работ, услуг). Это касается компаний, которые применяют УСН с объектом "доходы минус расходы". Если выяснится, что фирма завышала свои расходы, тогда последствиями станут, как и в первом случае, доначисление налога, пени и штрафы³. Третье. При пересчете налоговыми органами договорных цен на основании статьи 40 НК РФ "упрощенной" фирме может быть доначислена очень большая сумма доходов. Она может оказаться такой, что организация потеряет право на использование "упрощенного" спецрежима. В этом случае контролеры произведут расчет налогов по общей системе налогообложения, кроме того начислят соответствующие пени и штрафы⁴.
Однако применение статьи 40 НК РФ в отношении фирм, работающих на "упрощенном" спецрежиме, имеет свои особенности. Именно они и привели арбитров к любопытным выводам.

Неожиданное решение судей

Налоговики в ходе проверки выявили, что фирма-"упрощенец" оказывала услуги взаимозависимым лицам. Проверяя правильность применения цен, инспекторы решили, что фирма занизила цены по сравнению с рыночными более чем на 20 процентов. В результате контролеры доначислили налог, уплачиваемый при применении УСН. Но московские арбитры признали решение налоговой инспекции недействительным⁵.
Судьи сделали неожиданный вывод. Они решили, что единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе, нельзя доначислять в порядке, установленном статьей 40 НК РФ. В обоснование своей позиции судьи привели такие аргументы.
Налог, уплачиваемый фирмами, применяющими УСН, имеет самостоятельный объект налогообложения⁶. Это "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов"⁷. Датой получения доходов при УСН признается день поступления денежных средств на расчетные счета в банках или в кассу фирмы, а также погашения задолженности компании ее контрагентами иными способами⁸. Далее арбитры утверждают, что для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, объектом налогообложения являются только фактически полученные доходы. Таким образом, единый налог при УСН не может быть доначислен на основании данных о рыночных, но реально не применяемых фирмой ценах. Ведь дохода, начисленного из рыночных (расчетных) цен, организация фактически не получила. Интересно, что еще в 2001 году Минфин России указал, что нормы статьи 40 НК РФ применимы и к сделкам, которые совершают "упрощенцы"⁹. Однако в постановлении ФАС Московского округа точка зрения финансистов не нашла отражения.
Арбитры пошли еще дальше и сделали интересный вывод, касающийся не только фирм, применяющих УСН, но и компаний, работающих на общей системе налогообложения. По их мнению, при пересчете суммы выручки по сделке у таких компаний одновременно с доначисленной суммой дохода возникает убыток в этом же размере, уменьшающий налоговую базу в виде суммы безнадежных долгов¹⁰. Поэтому налоговая база не изменяется и экономический результат от пересчета цены сделки равен нулю. Это еще один любопытный вывод в этом деле.
Постановление ФАС Московского округа по одному судебному спору — это не решение ВАС РФ. Неясно, поддержат ли выводы московских арбитров суды других округов. Ранее они считали возможным применять положения статьи 40 НК РФ к доходам фирм, применяющих "упрощенный" спецрежим¹¹. Да и после постановления московских арбитров суды других округов иначе оценивали положения статьи 40 НК РФ¹² в отношении "упрощенцев". Поэтому предсказать, как в дальнейшем сложится арбитражная практика по этому вопросу, крайне сложно.
Тем не менее оригинальные выводы, сделанные московскими судьями в ходе решения этого налогового спора, в какой-то мере помогли фирме избежать доначислений налогов. Так что это надо иметь в виду. Но вот строить защиту на их основании все же пока опасно.
Кроме приведенных доводов московских арбитров существуют и другие аргументы. Рассмотрим их подробнее.

Применение статьи 40 нужно обосновать

Так, признавая решение контролеров недействительным, судьи в этом деле руководствовались и другими доводами. Дело в том, что в обоснование своей позиции налоговый орган не представил документальных доказательств того, что цены фирмы-"упрощенца" отклонялись от рыночной более чем на 20 процентов. Ссылка налоговиков на тарифы местного унитарного предприятия не была принята судом, поскольку такие тарифы не могут применяться для расчета рыночных цен, ибо складываются не под влиянием экономических законов спроса и предложения. Эти тарифы директивно устанавливались местными органами власти. Таким образом, контролерам не удалось доказать правильность определения рыночной цены.
Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров, указанной сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги контролеры должны использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках¹³. Поэтому налоговики в расчетах должны приводить сведения о состоянии рынка, ссылки на официальные источники¹⁴. Но Налоговым кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. Минфин России считает, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях¹⁵. То есть информация органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Сведения неуполномоченных печатных изданий считать таковой нельзя. Но зачастую очень нелегко что-либо узнать о сделках по идентичным и однородным товарам, тем более на сопоставимых экономических условиях.
Это и является одним из главных аргументов в спорах с контролерами по поводу обоснованности применения к фирмам-"упрощенцам" положений статьи 40 НК РФ. Суды признают действия налоговых органов, которые при определении рыночной цены используют информацию из неофициальных источников, противоречащими налоговому законодательству и отменяют такие решения¹⁶.

Авторы статьи:
Ю.В. Ирлица, эксперт журнала

Экспертиза статьи:
О.С. Ястребкова, ведущий юрисконсульт компании "Кузьминых, Евсеев и партнеры"