(1).jpg)
Налоговая защита бизнеса при ознакомлении с материалами налоговой проверки и ее результатами: подводные камни и экспертные советы
На фоне общей трансформации системы налогового администрирования, когда отчетные документы переводятся в электронный формат, процесс проверки сдаваемой отчетности максимально автоматизируется, а состав участников системы налогового мониторинга расширяется, на качественно новый уровень выходят и взаимоотношения налогоплательщика с налоговыми органами. Наряду с изменением способов взаимодействия повышается стремление к обеспечению максимально возможной бесконфликтности между участниками налоговых правоотношений, росту взаимного доверия и обеспечению гарантий безопасности бизнеса, а также конструктивному диалогу между налоговыми органами и налогоплательщиками.
На это обратили внимание участники дискуссии на тему настройки налоговой функции компаний, состоявшейся 13 декабря прошлого года на площадке XVIII Всероссийского налогового форума – 2022.
Однако на текущем этапе развития еще остаются актуальными некоторые высококонфликтные вопросы. Остановимся на них более подробно.
Какие нарушения со стороны налоговых органов встречаются?
В ходе мероприятия партнер Департамента налогового и юридического консультирования аудиторско-консалтинговой фирмы Kept в России и Беларуси Галина Акчурина озвучила несколько проблемных вопросов. Первый связан с изменением правил задним числом путем перетолкования неизменных норм права, то есть, когда меняются не нормы права, а подходы контролирующих органов к их толкованию, что влечет массовые доначисления – иногда даже без учета особенностей и конкретных обстоятельств. Второй касается систематического нарушения процедурных норм при осуществлении налогового контроля и возбуждении производства по делам о налоговых правонарушениях. Речь идет о нарушении принципа специальной правоспособности. А третий заключается в формировании налоговым органом обвинений в совершении налогового правонарушения на основании не раскрываемых налогоплательщику сведений и "тайных документов" – причем как на стадии предпроверочного анализа, так и на стадии вручения акта проверки и ознакомления с материалами налоговой проверки.
С примерами ответов, пояснений, возражений налоговым органам можно ознакомиться в подборке, подготовленной экспертами компании "Гарант"
Поскольку последний вопрос зачастую приводит к судебным спорам, он представляет наибольший интерес в контексте гарантий обеспечения налоговой защиты бизнеса от неправомерных действий налоговых органов. С одной стороны, у налогоплательщика в силу ст. 100 Налогового кодекса имеется право на ознакомление с актом налоговой проверки, к которому должны быть приложены документы, подтверждающие выявленные в ходе проверки факты нарушения законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, налоговый орган не может разглашать банковскую и налоговую тайну третьих лиц, у которых он запрашивал необходимые в рамках проверки документы и сведения, а поэтому такие документы и сведения наряду с персональными данными физических лиц должны прилагаться к акту проверки в виде заверенных выписок. Но зачастую, злоупотребляя правом на сокрытие определенной информации ввиду ее отнесения к охраняемой законом тайне, налоговый орган нарушает право налогоплательщика на ознакомление в полном объеме со всеми документами и сведениями, подтверждающими его вину в налоговом правонарушении, чем препятствует реализации последним своего права на защиту от такого обвинения. И это противостояние нередко приходится урегулировать судьям.
К числу самых распространенных нарушений со стороны налоговой службы Галина Акчурина относит следующие:
Налоговый орган к акту проверки в значительной части не прилагает документы и сведения, на которые проверяющие ссылаются в акте и которые, по его мнению, подтверждают совершение налогового правонарушения. Речь идет о случаях, когда в акте о результатах проверки и выявленном налоговом правонарушении налоговый орган применяет подобные конструкции: "анализ банковских выписок показывает транзитное движение денежных средств…", "анализ банковских выписок показывает, что отношения в основном осуществлялись с взаимозависимыми лицами", "анализ выписок по банковским счетам, книг покупок ООО показывает, что спорные товары не были приобретены в легальном обороте". В последнем случае речь идет о так называемых "технических компаниях". Как разъясняла ФНС России в своем Письме от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", таковыми считаются компании, которые не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях. Как правило, с такими компаниями организуется формальный документооборот, а это значит, что даже, если сам факт исполнения обязательства перед налогоплательщиком не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.
Однако эксперт заметила интересный момент: "С одной стороны, у нас есть обвинение во взаимодействии с "технической компанией". Кто такая "техническая компания"? – Это не субъектное лицо, это то, что на бумаге. С одной стороны, мы говорим, что оно не субъектно, а с другой, мы говорим, что у него есть защищаемые законом права и интересы, более того, они защищаются в некотором смысле больше, чем мои", – пояснила она. При этом на практике после проведения налогоплательщиком параллельного расследования, в том числе с получением необходимой информации от контрагентов, оказывается, что в более чем 90% случаев налогоплательщики находят искажения сведений, указанных в акте проверки. "Это огромный показатель, который говорит о том, что здесь есть проблема", – заключила Галина Акчурина.
Таким образом, нарушается право налогоплательщика на защиту – налогоплательщик может ознакомиться с теми документами, которые послужили основанием для фиксации налоговым органом правонарушения, но налоговые органы не выдают эти документы со ссылкой на налоговую тайну.
Документы, в том числе выписки по банковским операциям, подтверждающие совершение налогоплательщиком правонарушения, представлены проверяющими в виде "выписки из выписки" с изъятием информации, имеющей доказательственное значение.
Пункт 3.1. ст. 100 НК РФ дает налоговым органам право прилагать к акту налоговой проверки документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физлиц, в виде заверенных выписок. Однако, злоупотребляя этим правом, налоговики начали предоставлять налогоплательщику, например, выдержки из протоколов допросов, то есть показывать не весь список последовательных вопросов, которые были заданы контрагенту, а выдергивать из контекста только те, которые соотносятся с позицией инспектора. "А здесь имеет значение не только контекст, но и то, являются ли такие данные доказательством или нет, кем документы подписаны, как получены, были ли предупреждения. При соблюдении процедуры протокол допроса может иметь доказательственное значение, а при несоблюдении – не может иметь такового", – подчеркнула эксперт.
Уместно вспомнить о разъяснениях ФНС России, содержащихся в Письме от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ "О формировании приложений к акту налоговой проверки". В нем налоговая служба обращала внимание, что налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может включать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок. То есть речь идет только о таких данных, которые одновременно соответствуют двум критериям: не имеют доказательственного значения; составляют охраняемую законом тайну.
По мнению ФНС России, выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100 НК РФ, содержит сведения, идентифицирующие документ, и сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относиться к персональным данным физических лиц. Но не содержит информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении, и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц (Письмо ФНС России от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ "О формировании приложений к акту налоговой проверки").
Галина Акчурина пояснила, что содержание п. 3.1 ст. 100 НК РФ не означает, что документы и сведения доказательственного значения можно представлять не в полном объеме со ссылкой на то, что налоговый орган сам все проверил и установил, и ему просто надо поверить.
Налоговый орган не указывает, какие конкретно документы проверяющие считают документами, подтверждающими указанные ими в акте проверки факты нарушения. То есть не уточняют информацию относительно названия, номера, даты и других идентифицирующих признаков таких документов. А на вопросы налогоплательщика по этому поводу просто отсылают к прилагаемым к акту проверки перечню документов, которые зачастую исчисляются сотнями. А поскольку налогоплательщику сложно сориентироваться в этом объеме информации, то он не может в полной мере обеспечить должную защиту от обвинения в совершении налогового правонарушения.
Ненадлежащее оформление документов, подтверждающих совершение налогоплательщиком правонарушения, – например, копии не заверены должностным лицом налогового органа, не прошиты, не пронумерованы, представлены без описи, в том числе без описи на диске.
"На практике участились случаи представления приложений на диске объемом более 1 ГБ. И, когда налогоплательщик в случае несогласия с результатами проверки запрашивает необходимые сведения, ему говорят, что все материалы представлены на диске, и он расписался за их надлежащее получение", – отмечает эксперт. Поэтому она рекомендует при ознакомлении с результатами проверки подписывать акт проверки с оговоркой "без проверки содержания" и с пометкой об обязанности представить в виде надлежащим образом прошнурованных и пронумерованных приложений и заверенных копий документов.
Еще раз напомним о норме, обязывающей налоговые органы прилагать к акту проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). В свою очередь, у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), имеется возможность до рассмотрения материалов проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений. При этом налоговый орган обязан обеспечить лицу такую возможность на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи проверяемым соответствующего заявления. Последнему разрешается не только проводить визуальный осмотр материалов, но и изготавливать выписки и снимать копии. Такое ознакомление должно быть запротоколировано, но оно не является обязательным – если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель) были надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, но не явились, то это не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Исключение предусмотрено для случаев, когда участие этого лица признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения соответствующих материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Резюмируя, эксперт отметила, что информация, которая относится к делу о налоговом правонарушении и может иметь доказательственное значение, в любом случае не подлежит изъятию из документа путем формирования выписок, "выкопировок", выдержек из него. "При этом, если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден только полным документом, содержащим сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц (включая выписки по операциям на счете в банке), то он должен быть приложен к акту налоговой проверки в полном объеме", – заключила она. Это согласуется и с позицией ФНС России, представленной в Письме от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ "О формировании приложений к акту налоговой проверки".
А чтобы соблюсти процессуальные нормы, вполне можно взять расписку с налогоплательщика о неразглашении ставших ему известными при ознакомлении с материалами проверки сведений, но скрывать информацию, имеющую доказательственное значение, нельзя. В свою очередь, модератор дискуссии – Председатель экспертного совета по налоговому и таможенному законодательству Госдумы Михаил Орлов провел параллель с уголовным процессом, где обвиняемая сторона имеет доступ к материалам, доказывающим вину. Он считает, что по аналогии такой порядок можно было бы распространить и на налоговую сферу.
Как предупредить конфликты?
Раз есть конфликты, то должны быть и способы их предупреждения. Их тоже Галина Акчурина упомянула в ходе своего выступления. Во-первых, она посоветовала четко установить стандарты доказывания в зависимости от вменяемого правонарушения:
- если обвинения касаются взаимодействия с "технической компаний", т. е. лицом не субъектным, то у него не может быть налоговой тайны, а значит, налогоплательщику должны быть представлены для ознакомления все документы, полученные в ходе проведения налоговой проверки, имеющие доказательственное значение, в том числе доказывающие его невиновность и позволяющие оценить корректность сделанных проверяющими выводов;
- если контрагент – не "техническая компания", а реальный субъект предпринимательской деятельности, то обвинения по подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должны быть предъявлены, по общему правилу, не самому налогоплательщику, а контрагенту. Претензии по ст. 54.1 НК РФ могут быть предъявлены налогоплательщику, а не контрагенту только при доказанности отсутствия у последнего имущества, за счет которого могут быть удовлетворены требования казны, и доказанности факта по стандарту "вне всякого сомнения", что налогоплательщик является бенефициаром и соорганизатором схемы уклонения от уплаты налогов, осуществлял сделки в целях полного или частичного возврата денежных средств налогоплательщику аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицом в той или иной форме.
Во-вторых, нелишним будет вспомнить о прошлогодних поправках в ст. 102 НК РФ, которыми расширен перечень случаев, когда информация не считается налоговой тайной. По общему правилу, налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов, за исключением отдельных видов сведений. Последние перечислены в п. 1 ст. 102 НК РФ и включают в том числе сведения:
- являющиеся общедоступными, включая ставшие таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика. Такое согласие представляется по выбору последнего в отношении всех сведений или их части, полученных налоговым органом, по форме, формату и в порядке, утверждаемом ФНС России;
- об ИНН;
- о нарушениях законодательства о налогах и сборах (в том числе сумме задолженности при ее наличии) и мерах ответственности за эти нарушения;
- предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах;
- о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков;
- о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения указанных сведений в Интернете в соответствии с п. 1.1 ст. 102 НК РФ;
- о принятых налоговым органом обеспечительных мерах и применении способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, предусмотренных НК РФ, и т. п.
К слову, сделать оговорку про то, что стороны не против разглашения сведений о себе, являющихся налоговой тайной, можно и в договоре между сторонами. Это согласуется и с нормой п. 2.3 ст. 102 НК РФ, которая гласит, что не является разглашением налоговой тайны представление налоговым органом сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), составляющих налоговую тайну, иному лицу при наличии согласия на это указанного налогоплательщика (плательщика страховых взносов). По правилам, такое согласие может быть представлено по выбору налогоплательщика либо в отношении всех сведений, полученных налоговым органом, либо их части. Оно направляется в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, через личный кабинет налогоплательщика или через официальный сайт ФНС России (Приказ ФНС России от 14 ноября 2022 г. № ЕД-7-19/1085@ "Об утверждении документов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2.3 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации"). Указанная норма действует с 1 августа 2022 года. Таким образом, сейчас у налогоплательщика и его контрагентов есть выбор – представить согласие либо на признание сведений общедоступными, либо на представление их определенному лицу. Это отражено и в Приказе ФНС России от 14 ноября 2022 г. № ЕД-7-19/1085@ "Об утверждении документов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2.3 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации", который вступил в силу с 13 декабря 2022 года.
Каковы позиции судов?
Высокий уровень конфликтности вопроса надлежащего ознакомления налогоплательщика с результатами налоговой проверки обусловил наличие достаточного количества судебных споров, связанных с оспариванием законности действий (бездействия) проверяющих лиц при ознакомлении с материалами налоговой проверки. По данным эксперта, за последние 5 лет арбитражными судами было рассмотрено более 100 подобных дел. Часть из них дошли и до Верховного Суда Российской Федерации.
Нарушение порядка ознакомления с результатами налоговой проверки
В одном из дел в суд обратилось ООО – участник консолидированной группы налогоплательщиков, в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка и обнаружен факт налогового правонарушения. Но поскольку, по мнению налогоплательщика, ему были представлены не все материалы, собранные в ходе проведения проверки, компания подала жалобу на бездействие инспекции, выразившееся в неознакомлении его со всеми материалами выездной налоговой проверки, в вышестоящую налоговую инспекцию, а затем – и в ФНС России. Получив отказ в удовлетворении жалоб, он пошел в суд.
Истец был уверен, что непредставление ему для ознакомления всех материалов налоговой проверки, в том числе предоставление документов с грифом "для служебного пользования" в виде выписки из документов, а не полного текста, является нарушением п. 2 ст. 24 Конституции Российской Федерации, ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", принципа состязательности и справедливого судопроизводства.
Но суд не поддержал доводы заявителя об обязанности представления налоговым органом всех перечисленных в заявлении налогоплательщика материалов. Он посчитал их необоснованными, поскольку НК РФ не предусматривает обязанности представлять материалы в полном объеме, а предписывает знакомить налогоплательщика лишь с теми документами и сведениями, на основании которых было вынесено обвинение в совершении налогового правонарушения. В подтверждение своего тезиса суд привел другие судебные дела с аналогичной позицией:
- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2017 г. № 09АП-5866/17, оставленное без изменения Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30 мая 2017 г. № Ф05-7043/17 по делу № А40-181608/2016, в котором указано, что к акту проверки должны быть приложены не все полученные в ходе проверки документы, а только те, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, выявленные в ходе проверки, чтобы налогоплательщик имел возможность с ними ознакомиться и представить свои возражения, – обязанности вручать вместе с актом проверки все полученные в ходе проверки материалы или их копии у инспекции нет;
- Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2018 г. № 305-КГ18-17913, в котором подчеркивается, что норма НК РФ об обязанности налогового органа прилагать документы, подтверждающие факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки, императивна и должна буквально пониматься так, что не все документы, полученные в ходе проверки, должны прилагаться к акту налоговой проверки.
Что касается документов, полученных от иностранных контрагентов (международных запросов, являющихся внутренними документами с грифом "для служебного пользования"), которые налогоплательщик через суд пытался обязать налоговый орган представить ему для ознакомления, то оказалось, что налоговая служба сама не располагает полным объемом таких документов. Вся информация в отношении иностранных компаний, которую получила инспекция, была представлена для ознакомления налогоплательщику.
В результате суд отказал заявителю в удовлетворении исковых требований. Поддержали такое решение и апелляционный, и кассационный суды (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 июля 2020 г. № А40-78533/20, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2020 г. № 09АП-44153/20 по делу № А40-78533/2020, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 декабря 2020 г. № Ф05-22543/20 по делу № А40-78533/2020).
Рассмотрение других дел, связанных с попыткой налогоплательщика оспорить нарушение налоговым органом процедуры ознакомления с результатами налоговой проверки, привели к аналогичным решениям судов (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2020 г. № 09АП-26453/20 по делу № А40-296804/2019, Решение Арбитражного суда Тюменской области от 10 марта 2020 г. по делу № А70-577/2020, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 июля 2021 г. по делу № А40-20164/2021). В указанных спорах на сторону налоговых органов встал и ВС РФ (Определение ВС РФ от 1 апреля 2021 г. № 305-ЭС21-2241 по делу № А40-296804/2019, Определение ВС РФ от 6 ноября 2020 г. № 304-ЭС20-16889 по делу № А70-577/2020, Определение ВС РФ от 27 апреля 2022 г. № 305-ЭС22-4802 по делу № А40-20164/2021).
Однако в одном из дел истцу удалось доказать, что налоговая инспекция нарушила порядок ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки, но только в суде первой инстанции.
Поддерживая исковые требования, областной суд указал на то, что:
- не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности;
- налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки во время их рассмотрения с целью обеспечения полноценной защиты его прав и законных интересов;
- наличие у налогоплательщика права на судебную защиту не лишает его права на защиту прав и законных интересов на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки;
- непредставление в ходе выездной налоговой проверки полного пакета документов, неполное ознакомление налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки является нарушением права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.
Суд обнаружил, что налогоплательщику с актом проверки не были представлены некоторые документы, которые должны были быть представлены, – а это можно расценить как нарушение налоговой инспекцией идентичности всех экземпляров акта налоговой проверки, в том числе по количеству и составу указываемых в нем приложений, являющихся его неотъемлемыми частями (экземпляр акта налоговой инспекции содержал 66 приложений на 7533 листах, а экземпляр акта налогоплательщика – 57 приложений на 230 листах). А отсутствие у налогоплательщика копий документов (выписок из документов), подтверждающих факты допущенных им нарушений, не позволило ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта.
Даже ссылка налоговой инспекции на ознакомление налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки, в том числе со спорными документами, что нашло отражение в протоколах ознакомления в период проверки, не убедила суд в том, что налогоплательщик имел возможность ознакомиться со всеми документами в полном объеме. "Из указанных протоколов не следует, с какими именно документами ознакомлен налогоплательщик, реестр документов, представленных для ознакомления, налоговой инспекцией не составлялся; снятие копий не производилось – технические средства при ознакомлении с материалами проверки не применялись. Доказательств обратного суду также не представлено", – отмечается в решении областного суда. Равно как и последующие ознакомления с материалами проверки не свидетельствуют о представлении полного пакета документов.
Более того, выяснилось, что ознакомление налогоплательщика по его заявлению с материалами налоговой проверки – к слову, для ознакомления было представлено более 5 тыс. документов – проводилось только визуально, снимать копии и фотографировать документы налоговая инспекция запретила, аргументируя это тем, что документы содержат информацию, относящуюся к банковской и налоговой тайне. Вручную заявитель смог переписать только выписки по 3 банкам в связи с отказом в предоставлении копий указанных документов.
В результате суд признал незаконным бездействие должностных лиц межрайонной налоговой инспекции, выразившееся в непредставлении налогоплательщику в полном объеме материалов выездной налоговой проверки, подтверждающих факты налоговых правонарушений. Незаконными были признаны также отказ инспекции в предоставлении возможности ознакомления с материалами налоговой проверки и действия должностных лиц, ограничивших представителя юрлица в праве выбора способа ознакомления с материалами проверки, а именно – в запрете делать копии документов (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 30 сентября 2019 г. по делу № А60-28780/2019).
Однако с таким решением не согласились вышестоящие суды (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2019 г. № 17АП-17449/19, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 марта 2020 г. № Ф09-1124/20 по делу № А60-28780/2019, Определение Верховного Суда РФ от 28 июля 2020 г. № 309-ЭС20-9602 по делу № А60-28780/2019). Одним из камней преткновения стало то, что между теми же сторонами ранее уже рассматривалось дело об обжаловании самого акта налоговой проверки (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 7 марта 2019 г. по делу № А60-62441/2018). Это дело было решено в пользу налогового органа. Следовательно, в новом деле нужно было учитывать преюдициальность, которая означает не только отсутствие необходимости доказывать установленные ранее обстоятельства, но и запрещает их опровержение до тех пор, пока судебный акт, в котором установлены эти обстоятельства, сохраняет силу.
Похожие дела, но со своими особенностями, разбирались неоднократно – например, в одном из них налогоплательщик пытался убедить суд в том, что налоговая инспекция нарушила порядок ознакомления его с материалами налоговой проверки, аргументируя это, в том числе, тем, что такое ознакомление было назначено не по месту нахождения организации, а в другом населенном пункте. На что суд отметил, что это вполне правомерно, поскольку филиал в другом городе входит в официальную структуру межрайонной налоговой инспекции. Кроме того, суд усмотрел именно со стороны заявителя признаки злоупотребления своими правами на ознакомление с материалами налоговой проверки и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. В то время как налоговый орган путем неоднократного предоставления возможности ознакомления с материалами проверки предпринимал действия по соблюдению прав налогоплательщика и недопущению нарушения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2022 г. № 17АП-3322/22 по делу № А60-62957/2021).
Сделки с номинальной компанией
Другая категория дел связана, как правило, с оспариванием доначислений по НДС, ввиду того, что налоговый орган выявил признаки фиктивности у компаний, являющихся контрагентами налогоплательщика.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция выяснила, что один из контрагентов компании-заявителя являлся номинальным – были установлены факты, опровергающие реальность сделок с ним, выявлено искусственное введение его в систему договорных отношений посредством фиктивного документооборота, установлено отсутствие ресурсов и персонала для исполнения договорных обязательств. Компании был доначислен налог в общей сумме более 3,1 млн руб. и пени за неуплату налога в установленный срок в размере более 1,4 млн руб. Налогоплательщик попытался оспорить это решение в суде.
Но суд пришел к выводу о соблюдении налоговым органом порядка проведения выездной проверки, оформления ее результатов, процедуры вынесения решения и отметил, что ссылки заявителя на невручение всех приложений к акту проверки свидетельствуют о нарушении налоговым органом порядка оформления приложений к акту проверки, но не влекут незаконность решения налогового органа в полном объеме в контексте п. 14 ст. 101 НК РФ. Напомним, эта норма предусматривает возможность отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.
Истец пытался убедить суд и в том, что он не должен нести негативные налоговые последствия за деятельность контрагента, поскольку предпринял необходимые меры осмотрительности при его выборе, но для подтверждения его доводов не хватило доказательств. Ведь налоговый орган представил суду подтверждения, что у спорного контрагента отсутствовали необходимые ресурсы (имущество, техническое оборудование, работники) для исполнения сделок с заявителем, как и не подтверждены факты несения расходов, необходимых для ведения реальной хозяйственной деятельности. Более того, мероприятиями налогового контроля выявлено, что в налоговой отчетности этого общества при имеющихся оборотах движения денежных средств по расчетному счету исчислены и отражены налоги в минимальных размерах за счет значительной доли налоговых вычетов (свыше 99%), а это указывает на нарушение им требований налогового законодательства и отсутствие в бюджете сформированного источника возмещения НДС.
В подтверждение своей позиции по отказу в удовлетворении исковых требований суд приводит позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 25 мая 2010 г. № 15658/09. В последнем указано, что налогоплательщик в подтверждение доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. А подтверждения, что заявитель учел все эти критерии, в суд представлены не были.
"Заявитель как налогоплательщик не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентом, если последний их не осуществлял, при отсутствии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, что корреспондирует с правовыми позициями, приведенными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 2 октября 2007 г. № 3355/07, от 11 ноября 2008 г. № 9299/08", – подчеркивается в судебном решении (Решение Арбитражного суда Пермского края от 11 октября 2017 г. по делу № А50-16954/2017, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2017 г. № 17АП-17413/17, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 апреля 2018 г. № Ф09-1382/18 по делу № А50-16954/2017).
Но есть в судебной практике и дело со схожей фабулой, которое налогоплательщик-истец проиграл в суде первой инстанции и апелляции, но кассационный суд усмотрел ряд процессуальных нарушений со стороны нижестоящих судов и отменил их решения. В нем тоже налоговая инспекция по итогам налоговой проверки доначислила компании НДС, усмотрев признаки фиктивности ряда сделок с несколькими контрагентами. Несмотря на то что заявителем были представлены доказательства, подтверждающие реальное осуществление поставки товара от контрагентов – договоры, накладные, счета-фактуры, платежные документы, товарно-транспортные накладные, а также были даны показания водителями, перевозившими товар, налоговая смогла убедить суд в том, что компании были причастны к созданию "искусственных вычетов" по НДС для истца. Указывалось, что контрагенты, заявленные в качестве поставщиков, не обладали имуществом, земельными участками, производственными помещениями, транспортными средствами и трудовыми ресурсами, необходимыми для производства спорных товаров. Факт приобретения спорного товара и сырья для его производства по результатам истребования документов у контрагентов второго и последующих звеньев не подтвержден. Суды первой и апелляционной инстанций такие доводы убедили (Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19 июля 2022 г. по делу № А32-6942/2021, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2022 г. № 15АП-14318/22 по делу № А32-6942/2021).
Однако кассационный суд усмотрел грубые нарушения при рассмотрении дела. В частности, выяснилось, что в качестве доказательств недобросовестности общества и отсутствия реальности перевозок налоговый орган представил допросы свидетелей, часть из которых дали нотариально удостоверенные заявления о реальности осуществления перевозок в адрес общества, мотивировав свои предыдущие пояснения, содержащие отказ от факта перевозок тем, что у налогового органа уже были заготовлены ответы, а также тем, что их ввели в заблуждение при допросе относительно записываемого текста ответов. Кроме того, суды необоснованно отклонили ходатайства истца о вызове в суд свидетелей для устранения противоречий в их показаниях, хотя именно их противоречивые показания суды оценили в качестве доказательств недобросовестности общества, отказав последнему в возможности мотивировать свои возражения. Равно как и и не были рассмотрены ходатайства об истребовании выписок из банков о движении денежных средств одного из контрагентов в целях подтверждения оплаты услуг перевозки товара, хотя эти доказательства заявитель самостоятельно получить не мог из-за отнесения соответствующей информации к банковской тайне. А эти выписки могли бы подтвердить реальность поставки со стороны контрагента и, соответственно, добросовестность истца. Также были выявлены противоречия в данных, которые указаны в приложениях к акту налоговой проверки, и на которые налоговая инспекция ссылалась в качестве доказательства вины налогоплательщика.
Проигнорировали суды и другие доказательства по делу, включая акт проверки другого контролирующего органа, которые могли подтвердить реальность операций и добросовестность налогоплательщика. Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, суды не дали надлежащую оценку всем доводам общества, представленным доказательствам, не устранили противоречия в представленных в материалы дела доказательствах, поэтому подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2022 г. № Ф08-12412/22 по делу № А32-6942/2021).
Позиции высших судебных органов
Если позиция ВС РФ зависит от конкретной фабулы дела, то позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в его Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, носит более общий характер. Так, Суд отмечает, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное ст. 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы положениям Конституции РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. № 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").
Хотя ВС РФ в свое время в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17 июля 2019 года, тоже высказывался о недопустимости отказа в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.
Показательны в этом плане и некоторые дела, рассмотренные ЕСПЧ, – например, Постановление ЕСПЧ от 4 мая 2017 г. по делу № 15485/09 "Компания "Чап Лтд." против Армении. Истцу отказали в вызове свидетелей, чем нарушили его процессуальные гарантии и необоснованно ограничили в праве на допрос свидетелей, что свидетельствует о нарушении требований ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 года).
***
Право на защиту – одно из базовых прав налогоплательщика. Поэтому повышение гарантий реализации этого права, которые, как показывает практика, пока не всегда неукоснительно соблюдаются, тоже должно быть в числе приоритетных направлений развития системы налогового администрирования. Причем, как считают эксперты, эта проблема должна решаться именно методологически.
В ходе проверки проверяемые часто сталкиваются с тем, что им показывают не те доказательства, которые собрал налоговый орган, а те доказательства, которые подтверждают вину налогоплательщика. А те доказательства, которые не вписываются в такой подход и оправдывают налогоплательщика, не предоставляются. "Нельзя говорить о том, что ты виноват, у меня есть для этого доводы, а доказательства я тебе не покажу, потому что ты не достоин с ними ознакомиться", – заключил Михаил Орлов, резюмируя выступления экспертов по модерируемой им дискуссии на пленарном заседании форума, добавив, что при таком подходе ломается вся идея состязательности. Эксперты выразили надежду, что эта проблема, которая ярко выражена в судебной практике, не останется без внимания со стороны законодателя и уполномоченных органов власти и в скором времени будет решена.
