Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 января 2010 г. N Ф09-11140/09-С3 по делу N А76-10839/2009-39-84 Истцу неправомерно доначислены единый сельскохозяйственный налог и соответствующие пени, поскольку, исполняя агентский договор, стороны действовали в рамках договора подряда, в связи с чем спорные затраты являются соответствующими требованиям налогового законодательства (извлечение)

Справка

Дело N А76-10839/2009-39-84

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Дубровского В.И., судей Глазыриной Т.Ю., Анненковой Г.В.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.08.2009 по делу N А76-10839/2009-39-84 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2009 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Гумирова Е.А. (доверенность от 13.01.2010 N 2), Дудий Е.Ю. (доверенность от 21.01.2010 N 5);

общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" - Багач В.Н. (доверенность от 02.07.2009 N 974).

Закрытое акционерное общество "Чебаркульская птица" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 31.03.2009 N 16 в части предложения уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) в сумме 627939 руб. 42 коп., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСНХ в сумме 81473 руб. 49 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 125587 руб. 88 коп.

Определением суда от 23.06.2009 произведена замена заявителя - закрытого акционерного общества "Чебаркульская птица" его правопреемником обществом с ограниченной ответственностью "Птицефабрика "Чебаркульская" в порядке, установленном ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Определением суда от 23.06.2009 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Агрофирма "Тимирязевская".

Определением суда от 14.07.2009 произведена замена общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма "Тимирязевская" ее правопреемником обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" в порядке, установленном ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением суда от 19.08.2009 (резолютивная часть от 12.08.2009; судья Кунышева Н.А.) заявленные требования удовлетворены; решение налогового органа признано недействительным в оспариваемой части.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2009 (резолютивная часть от 03.11.2009; судьи Малышев М.Б., Кузнецов Ю.А., Чередникова М.В.) в порядке процессуального правопреемства произведена замена общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика "Чебаркульская" обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" (далее - общество, налогоплательщик); решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами п. 9 ст. 270 Кодекса, ст. 431, положений гл. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации. По мнению налогового органа, хозяйственные и юридические отношения между закрытым акционерным обществом "Чебаркульская птица" и обществом с ограниченной ответственностью "Агрофирма Тимирязевская" построены на агентских договорах и действия, производимые указанными организациями в рамках этих договоров, соответствуют существу агентского договора, а не договора подряда. Таким образом, поскольку принципал учитывает все расходы агента, понесенные им в рамках осуществления договора, в составе собственных расходов, а доход от реализации готовой продукции - в составе собственных доходов, то в данном случае расходы в рамках осуществления агентских договоров не могут быть дважды включены в расходы и агентом и принципалом, в связи с чем при определении налоговой базы по ЕСХН в соответствии с п. 9 ст. 270 Кодекса, с учетом их возмещения принципалом в дальнейшем, агент не вправе включать указанные затраты себе в расходы.

Отзыва на жалобу обществом не представлено.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки закрытого акционерного общества "Чебаркульская птица" за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 составлен акт от 06.03.2009 N 11 и с учетом возражений общества вынесено решение от 31.03.2009 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением общество, в том числе, привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 125587 руб. 88 коп. за неуплату ЕСХН, ему предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 627939 руб. 42 коп. и пени в сумме 81473 руб. 49 коп.

Основанием для привлечения общества к ответственности послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком п. 9 ст. 270 Кодекса в части включения в расходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН затрат, понесенных при исполнении агентских договоров от 01.07.2007 N 11, 12.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.05.2009. N 16-07/00/591 решение инспекции от 31.03.2009 N 16 в оспариваемой части утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что, исполняя агентский договор от 01.07.2007 N 11, стороны действовали в рамках договора подряда, в связи с чем признали спорные затраты соответствующими требованиям п. 3 ст. 346.5 Кодекса.

Выводы судов являются правильными, основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

В соответствии со ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если данные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Согласно положениям гл. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

В соответствии с гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

То есть, предметом договора подряда, в отличие от агентского договора, является выполнение работ и передача ее результата заказчику.

Кроме того, отличием договора подряда от агентского договора является результат выполненных работ, имеющий овеществленную форму, результат же деятельности исполнителя по агентскому договору не имеет вещественного содержания и неотделим от его личности.

Судами установлено, что между закрытым акционерным обществом "Чебаркульская птица" (агент) и обществом с ограниченной ответственностью "Агрофирма Тимирязевская" (принципал) заключен агентский договор от 01.07.2007 N 11. Предметом договора является убой птицы принципала в соответствии с технологическим процессом агента.

Приемка агентом птицы от принципала производится в живом весе по накладным. Продукция является собственностью принципала. Агент несет ответственность за сохранность документов, имущества, материальных ценностей, полученных им от принципала или от третьих лиц для исполнения своего поручения.

Принципал обязан обеспечить агента своей продукцией с качеством, соответствующим законодательству Российской Федерации, обеспечить агента по его требованию прочим необходимым материалам для выполнения настоящего договора, уплатить агенту обусловленное настоящим договором вознаграждение; возместить агенту понесенные в связи с исполнением настоящего договора издержки.

Стоимостная оценка поручений принципала складывается из расходов агента (осуществляемых агентом от своего имени, но за счет принципала), связанных с выполнением поручения и подлежащих обязательному возмещению принципалом и агентского вознаграждения.

Вознаграждение агента определяется по расчету и выплачивается в течение 10 банковских дней с даты подачи агентом отчета о выполнении задания.

Как установлено судами и следует из содержания договора от 01.07.2007 N 11, закрытое акционерное общество "Чебаркульская птица" обязуется производить убой птицы общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма Тимирязевская", то есть выполнить определенную работу и сдать ее результат обществу с ограниченной ответственностью "Агрофирма Тимирязевская", которое в свою очередь, обязуется ее оплатить.

Пунктом 1.2 договора от 01.07.2007 N 11 определены начальный и конечный сроки выполнения работ по убою птицы - с 01.07.2007 по 31.12.2008.

Факт выполнения закрытым акционерным обществом "Чебаркульская птица" предусмотренных договором от 01.07.2007 N 11 работ по убою птицы в период с июля по декабрь 2007 года подтверждается отчетами о забое и выходе продукции, актами приемки выполненных работ и инспекцией не оспаривается.

Представленные в материалы дела отчеты по убою птицы прямо свидетельствуют о направленности воли сторон по исполнению договора подряда, а не агентского договора.

Кроме того, налогоплательщиком в материалы дела представлено дополнительное соглашение от 01.01.2008 к договору от 01.07.2007 N 11, согласно которому условия указанного договора стороны привели в соответствие с нормами гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации.

На основании установленных обстоятельств, а также учитывая представленные доказательства, условия договора N 11, волю и последующее поведение сторон, суды пришли к обоснованному выводу о том, что, исполняя договор от 01.07.2007 N 11, стороны действовали в рамках договора подряда.

Согласно ст. 346.6 Кодекса для исчисления ЕСХН налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном ст. 346.5 Кодекса с учетом положений ст. 252 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Установив, что бухгалтером общества Чевтаевой Е.М. даны объяснения в отношении отражения правоотношений сторон в бухгалтерском учете и при этом не дана оценка в отношении соответствия заключенного договора N 11 положениям гл. 37, 52 Гражданского Кодекса Российской Федерации, а также то, что операции, произведенные по агентскому договору N 11 отражены ею в бухгалтерском учете посредством проводок, исходя из буквального прочтения договора без учета действительной природы указанного договора и совершенных при его исполнении, действий сторон, суды пришли к обоснованному выводу о том, что спорные затраты в сумме 10465657 руб. соответствуют требованиям, установленным п. 3 ст. 346.5 Кодекса, и правомерно включены обществом в состав расходов при исчислении ЕСХН.

Судами также установлено, что между закрытым акционерным обществом "Чебаркульская птица" (агент) и обществом с ограниченной ответственностью "Агрофирма Тимирязевская" (принципал) заключен агентский договор от 01.07.2007 N 12 на заключение сделки с третьими лицами по реализации готовой продукции принципала.

Согласно условиям данного договора продукция является собственностью принципала. Готовая продукция общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма Тимриязевская" находится на ответственном хранении на складах закрытого акционерного общества "Чебаркульская птица".

Агент обязан своевременно производить принципалу перечисление денежных средств, полученных от третьих лиц на расчетный счет агента.

Принципал обязан обеспечить агента необходимым количеством своей продукции для выполнения своевременных поставок в адрес третьих лиц; обеспечить агента по его требованию прочим необходимым материалам для выполнения настоящего договора; уплатить агенту обусловленное настоящим договором вознаграждение; возместить агенту понесенные в связи с исполнением настоящего договора издержки.

Стоимостная оценка поручений принципала складывается из расходов агента (осуществляемых агентом от своего имени, но за счет принципала), связанных с выполнением поручения и подлежащих обязательному возмещению принципалом и агентского вознаграждения.

Вознаграждение агента определяется по расчету и выплачивается в течение 10 банковских дней с даты подачи агентом отчета о выполнении задания, с указанием конкретных сумм.

В отношении договора от 01.07.2007 N 12 судами установлено, что ссылка инспекции на несение обществом расходов по договору N 12 за август, сентябрь 2007 года в сумме 959787 руб. 07 коп. в расчете затрат по цеху переработки мяса за август, сентябрь 2007 года как коммерческие расходы не отражена. Согласно акту приема выполненных работ от 30.09.2007 N 10 в нем отражена сумма услуг по агентскому вознаграждению по договорам N 11, 12 за август, сентябрь 2007 года в сумме 2482711 руб. 87 коп., которая соответствует сумме, отраженной в протоколе согласования оценки поручений принципала по договору N 11 за сентябрь, август 2007 года, в связи с чем суды пришли к выводу о том, что несение обществом расходов по договору N 12 в сумме в сумме 959787 руб. 07 коп. не подтверждено.

Кроме того, суд апелляционной инстанции верно указал, что описание вмененного налогоплательщику налогового правонарушения в оспариваемой части решения инспекции не отвечает условиям подп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Кодекса.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные требования в полном объеме.

Выводы судов и установленные фактические обстоятельства переоценке судом кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.08.2009 по делу N А76-10839/2009-39-84 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 января 2010 г. N Ф09-11140/09-С3 по делу N А76-10839/2009-39-84

Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Уральского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника