Письмо Федеральной налоговой службы от 18 декабря 2020 г. № ЕД-17-3/325@ О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость застройщиком по договору участия в долевом строительстве, выполняющим строительно-монтажные работы по строительству жилого дома собственными силами, а также с привлечением других лиц

Федеральная налоговая служба в связи с обращением направляет информацию по вопросу, касающемуся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость застройщиком по договору участия в долевом строительстве, выполняющим строительно-монтажные работы по строительству жилого дома собственными силами, а также с привлечением других лиц.

Приложение: на 2 л.

Приложение
к письму ФНС России
от 18 декабря 2020 г. № ЕД-17-3/325@

Заключение о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Как следует из Обращения и представленных в рабочем порядке материалов, существует правовая неопределенность относительно исчисления налога на добавленную стоимость в случае, когда застройщики при строительстве многоквартирных жилых домов по договорам участия в долевом строительстве самостоятельно выполняют все или часть строительно-монтажных работ. А именно, подлежат ли налогообложению налогом на добавленную стоимость денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, применяется ли к этим средствам освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), полностью или частично, и, если применяется частично, то как определить долю, освобождаемую от налога.

Подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса установлено, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В пункте 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса.

Таким образом, застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии). Вместе с тем Пленум не уточнил как следует квалифицировать застройщика, являющегося одновременно подрядчиком, а также не выразил позиции о возможности применения застройщиком освобождения от налога на добавленную стоимость в этом случае.

При этом есть примеры судебных дел, в которых суды, ссылаясь на вышеуказанный пункт Постановления, приходят к выводу, что выполняемые застройщиком строительно-монтажные работы не освобождаются от налога на добавленную стоимость на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Одновременно, суды указывают на то, что в случае отсутствия у заказчика раздельного учета сумм, полученных в качестве аванса за выполнение строительно-монтажных работ, и сумм, полученных в качестве оплаты услуг застройщика, освобожденных от налогообложения по подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, все полученные от дольщиков денежные средства подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.2020 N 302-ЭС20-1149 (об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), постановления Арбитражного суда Уральского округа от 19.04.2019 N Ф09-696/19, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.07.2017 N Ф07-6302/2017, Арбитражного суда Уральского округа от 07.04.2017 N Ф09-1346/17).

Однако, есть примеры судебных актов, в которых суды придерживаются позиции об отсутствии обязанности застройщика исчислять налог на добавленную стоимость с сумм, полученных от участников долевого строительства (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2013 по делу N А57-19772/2012, оставлено в силе Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2014 N ВАС-4128/14 об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

Учитывая сложившуюся правоприменительную практику, позиция по вопросу о порядке определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость застройщиками, выполняющими строительно-монтажные работы по строительству жилого дома собственными силами, а также о применении льгот по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных подпунктами 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, при реализации результата выполненных работ в виде квартир в рамках договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Законом N 214-ФЗ, будет сообщена дополнительно после согласования с Минфином России.