Письмо Федеральной налоговой службы от 3 июля 2020 г. № СД-4-3/10762 “По вопросу мотивированного мнения ОАО”

ФНС России, рассмотрев запрос Открытого акционерного общества о предоставлении мотивированного мнения по планируемой сделке по вопросу исчисления налога на прибыль организаций при выпуске процентных облигаций без установленного срока погашения и выплате по ним процентного дохода, сообщает следующее.

На основании распоряжения Правительства Российской Федерации Общество планирует утвердить "Программу облигаций" (далее - Программа), на основании которой будет принято "Решение о выпуске ценных бумаг" (далее - Решение о выпуске).

В рамках Программы Общество планирует разместить процентные неконвертируемые бездокументарные облигации с централизованным учетом прав номинальной стоимостью 1000 рублей каждая, без установленного срока погашения, размещаемые по закрытой подписке, с возможностью погашения по усмотрению эмитента, общей номинальной стоимостью всех выпусков не более 370 млрд. рублей.

Срок действия программы облигаций составляет 100 лет с даты присвоения государственного регистрационного номера программе облигаций серии 001Б (пункт 3 Программы).

В соответствии с пунктами 6.3 Программы и пунктом 5.4 Решения о выпуске доходом по Облигациям является сумма купонных доходов, начисляемых за каждый купонный период в виде процентов от номинальной стоимости Облигаций и выплачиваемых в дату окончания соответствующего купонного периода. Длительность каждого из купонных периодов составляет 182 дня.

Пунктом 4.2.3 Решения о выпуске установлено, что в течение периода обращения облигаций Эмитент может принять решение об отказе в одностороннем порядке от уплаты процента (купона) по облигациям по купонному (купонным) периоду (периодам), по которому (которым) Эмитентом начислен доход. Решение об отказе в одностороннем порядке от уплаты процента (купона) по облигациям по купонному (купонным) периоду (периодам), по которому (которым) Эмитентом начислен доход, принимается Эмитентом не позднее, чем за 10 рабочих дней до даты окончания очередного купонного периода, по которому начислен процент (купонный доход). Реализация эмитентом указанного права не влечет за собой возникновение финансовых санкций за неисполнение обязательств по уплате процентов по облигационному займу. Реализация эмитентом указанного права осуществляется в отношении всех облигаций соответствующего выпуска.

Общество просит подтвердить правомерность следующего порядка налогообложения по рассматриваемой операции:

1) денежные средства, получаемые эмитентом в связи с размещением облигаций без срока погашения, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

2) проценты (купонный доход) по облигациям без срока погашения включаются в расходы в порядке, предусмотренном статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Включение в расходы процентов по облигациям осуществляется ежемесячно по состоянию на последнее число каждого месяца согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса;

3) проценты, ранее включенные в расходы и не подлежащие выплате владельцам Облигаций в связи с принятым Эмитентом решения об отказе от выплаты процентов по облигациям, включаются в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эмитент принял решение об отказе от выплаты процентов.

ФНС России сообщает следующее.

Частью 4 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что путем размещения облигаций может быть заключен договор займа.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных Законом N 39-ФЗ, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Особенности облигаций без определения срока их погашения установлены статьей 27.5-7 Закона N 39-ФЗ.

Как следует из пункта 1 указанной статьи Закона N 39-ФЗ, эмитентом облигаций без определения срока их погашения может являться хозяйственное общество, соответствующее ряду требований (осуществление деятельности не менее пяти лет, отсутствие в течение пяти последних завершенных отчетных лет случаев существенного нарушения условий исполнения обязательств по облигациям, наличие у эмитента кредитного рейтинга, соответствующего наивысшему уровню по национальной рейтинговой шкале для Российской Федерации).

Согласно пункту 4 статьи 27.5-7 Закона N 39-ФЗ что решение о выпуске облигаций без срока погашения может предусматривать право эмитента отказаться в одностороннем порядке от выплаты процентов по таким облигациям.

Пунктом 5 указанной статьи Закона N 39-ФЗ установлено, что владельцы облигаций без срока погашения не вправе предъявлять требование о досрочном погашении таких облигаций

Согласно пункту 7 статьи 27.5-7 Закона N 39-ФЗ к отношениям, связанным с облигациями без срока погашения, правила ГК РФ о займе и положения Закона N 39-ФЗ, регулирующие процедуру эмиссии и обращения ценных бумаг, применяются с учетом особенностей, установленных данной статьей Закона N 39-ФЗ.

Таким образом, статьей 27.5-7 Закона N 39-ФЗ отношения, связанные с облигациями без срока их погашения, квалифицируются как отношения займа.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма денежных средств, получаемая Обществом от покупателей облигаций при их размещении, не признается в составе доходов для целей налогообложения, в соответствии в подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) расход (доход), в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Для целей налогообложения прибыли организаций проценты по ценным бумагам признаются внереализационными доходами и внереализационными расходами налогоплательщика согласно пункту 6 статьи 250 и подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса соответственно.

Пунктом 1 статьи 328 Кодекса установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Таким образом, расходы эмитента в виде купона по облигациям учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно представленным материалам Эмитент вправе без согласия владельцев облигаций принять решение об отказе от уплаты процента (купонного дохода) по облигациям (пункт 4.2.3 Решения о выпуске).

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Из вышеизложенного следует, что в случае принятия Эмитентом решения об отказе в выплате процентов по облигациям, ранее включенные в состав расходов проценты по облигациям должны быть восстановлены в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором Эмитент принял решение об отказе от выплаты процентов.

На основании изложенного ФНС России согласовывает проект мотивированного мнения.