Письмо Федеральной налоговой службы от 12 мая 2020 г. № БВ-4-7/7751@ О применении к налогоплательщику обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения и снижения размера штрафа, при доказывании налоговыми органами умышленных действий налогоплательщика в пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу применения к налогоплательщику обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленных статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и снижения размера штрафа в соответствии со статьей 114 Кодекса, при доказывании налоговыми органами умышленных действий налогоплательщика и применении статьи 54.1 Кодекса, сообщает следующее.

Пунктом 1 статьи 112 Кодекса установлен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Указанный перечень является открытым.

К числу обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, пунктом 4 статьи 112 Кодекса отнесены и иные, не указанные в данной статье обстоятельства, которые могут быть признаны таковыми судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываться при применении налоговых санкций.

Пунктами 1, 3 статьи 114 Кодекса предусмотрено, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Одновременно пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если при рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Таким образом, при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, налоговый орган обязан учитывать положения законодательства, регламентирующие возможность уменьшения налоговой ответственности, то есть смягчающие вину обстоятельства, при этом обязательным условием при решении вопроса о применении конкретного вида и меры ответственности являются установление характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Однако, как указал Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 28.05.2015 N Ф06-23162/2015 по делу N А72-5803/2014, налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому Кодекс устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению. Соответственно, применение налоговых санкций является мерой ответственности за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно.

Так, например, исходя из сложившейся судебной практики, наличие в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды путем использования схем, направленных, в том числе на сокрытие отсутствия реальных хозяйственных операций привлеченного к ответственности лица, исключает применение в качестве смягчающего ответственность обстоятельства такого обстоятельства как добросовестность, которое не сопоставимо и вступает в противоречие с умышленным характером противоправных действий налогоплательщика.

В постановлении Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа от 11.12.2014 по делу N А58-6043/2013, оставленном в силе определением Верховного Суда Российской Федерации от 13.04.2015 N 302-КГ15-2030, указано, что при установленных обстоятельствах получения организацией необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения им противоправных умышленных действий суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности квалификации заявленных обществом обстоятельств (доначисление сумм налогов, пени и штрафов явилось результатом деятельности уже уволенных должностных лиц; отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций; отсутствие прибыли у организации; наличие задолженности перед контрагентами; тяжелое финансовое положение общества; наличие у него кредитных обязательств в отношении приобретенного в лизинг оборудования) как смягчающих ответственность.

При этом, исходя из фактических обстоятельств дела, суды в ряде случаев приходят к выводу о том, что наличие умысла в действиях налогоплательщика не должно влиять на возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств и соответственно снижения размера штрафных санкций.

Так, например, судами в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за налоговое правонарушение, было принято тяжелое финансовое положение организации и активная роль в общественной и благотворительной деятельности региона, что позволило воспользоваться снижением штрафных санкций, несмотря на установленную умышленную форму вины.

К такому выводу пришли суды в деле N А27-23267/2018 (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.11.2019 N Ф04-4877/2019 по делу N А27-23267/2018).

Также, самостоятельная уплата налогоплательщиком в бюджет недоимки, а также пеней и штрафов, начисленных по результатам проведенной налоговой проверки, может рассматриваться судами в ряде случаев в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения.

В постановлении от 23.12.2018 по делу N А32-55319/2017, оставленном в силе постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.04.2019 N Ф08-2349/2019, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что с учетом признания обществом своей вины и устранения им негативных последствий, вызванных противоправным поведением, общественная опасность при дальнейшем осуществлении обществом своей деятельности сведена к минимуму. Общество осознало противоправный характер своих действий, и наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, не ставится в зависимость от того, что правонарушение было совершено умышленно или по неосторожности. Воля законодателя на снижение штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств направлена на соблюдение баланса частных и публичных интересов в экономической сфере, в том числе стимулирование налогоплательщика устранить допущенные им нарушения самостоятельно.

В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.03.2018 N Ф03-723/2018 по делу N А73-13306/2017 отмечено, что одним из обстоятельств, смягчающих ответственность, суды признали добровольное погашение задолженности по налогу.

Учитывая изложенное, вопрос о применении налоговым органом норм статей 112, 114 Кодекса при доказывании умышленных действий налогоплательщика и применении статьи 54.1 Кодекса должен рассматриваться налоговым органом в зависимости от фактических обстоятельств рассматриваемого налоговым органом дела о налоговом правонарушении, а именно - установленного характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.