Письмо Федеральной налоговой службы от 14 июля 2017 г. № СД-4-3/13768 О правомерности учета в целях налогообложения прибыли арендатором, получившим соответствующее арендное право по договору перенайма, амортизационных отчислений в капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных прежним арендатором с согласия арендодателя

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо о правомерности учета в целях налогообложения прибыли арендатором, получившим соответствующее арендное право по договору перенайма, амортизационных отчислений в капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных прежним арендатором с согласия арендодателя, сообщает следующее.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом пунктом 1 статьи 258 Кодекса предусмотрено, что вышеуказанные капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Таким образом, Кодекс предоставляет возможность арендатору в периоде действия договора аренды учесть через механизм амортизации в составе расходов по налогу на прибыль суммы затрат, понесенных в связи с осуществлением капитальных вложений при создании им неотделимых улучшений арендуемого имущества.

После окончания договора аренды оставшуюся (недоамортизированную) часть затрат на указанные капитальные вложения налогоплательщик - бывший арендатор не вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль организаций.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) (статья 615 ГК РФ).

Из содержания нормы пункта 1 статьи 256 Кодекса следует, что возможность признания арендатором амортизируемым имуществом капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений обусловлена произведением указанным арендатором соответствующих улучшений арендуемого имущества.

Учитывая изложенное, в случае если в цену договора о перенайме прежним арендатором включена сумма компенсации произведенных им капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, то у арендатора, получившего имущество в пользование (владение) в результате перенайма, не осуществлявшего улучшений указанного имущества, отсутствуют основания для применения положений пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 Кодекса при учете в составе расходов по налогу на прибыль сумм вышеуказанных компенсаций.

Вместе с тем ФНС России отмечает, что уплаченная новым арендатором в составе платы за переход к нему прав (обязанностей) по договору аренды сумма компенсации произведенных прежним арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества может быть включена новым арендатором в состав расходов в полном объеме в периоде, к которому они относятся, при условии, что указанные расходы отвечают критериям, содержащимся в статье 252 Кодекса.