Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 12 июля 2017 г. N 03-12-11/1/44410

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение и по вопросам применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 16 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 401-ФЗ) пункт 1 статьи 251 Кодекса дополнен подпунктом 55, согласно которому к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса.

В свою очередь, подпунктом 6 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса предусмотрено, что сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 указанной статьи, не признаются контролируемыми.

Таким образом, к сделкам, не признаваемым контролируемыми, отнесены сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 Федерального закона N 401-ФЗ положения подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса вступили в силу с 01.01.2017.

В связи с этим, по мнению Департамента, положения подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Кодекса после 01.01.2017 вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Одновременно следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от сделки, указанной в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса, может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Учитывая изложенное, положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 Кодекса подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется налогоплательщику безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении операций по выдаче поручительств (гарантий) отмечаем, что согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции по выдаче поручительств (гарантий), осуществляемые налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость с 01.01.2017. При этом на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий данные операции, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 Кодекса.

В связи с этим при осуществлении указанным налогоплательщиком, не отказавшимся от применения освобождения от налогообложения, предусмотренного вышеуказанным подпунктом пункта 3 статьи 149 Кодекса, операций по выдаче поручительств (гарантий), по которым не предусмотрены суммы вознаграждений, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Пунктом 8 статьи 149 Кодекса установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 01.01.2017, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 01.01.2017 налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается.

Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.