Письмо Федеральной налоговой службы от 23 марта 2017 г. № СД-4-3/5300@ “Об исчислении налога на прибыль организаций участниками свободной экономической зоны”

Федеральная налоговая служба в связи с обращениями по вопросам исчисления налога на прибыль организаций участниками свободной экономической зоны (далее - СЭЗ) информирует.

По вопросу раздельного учета доходов (расходов) следует учитывать, что согласно пункту 1.7 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для организаций - участников СЭЗ налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, устанавливается в размере 0 процентов и применяется в течение десяти последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была впервые получена прибыль от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в рамках договора об осуществлении деятельности в СЭЗ. Налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя может устанавливаться в пониженном размере. При этом указанная в настоящем абзаце налоговая ставка не может превышать 13,5 процента (12,5 процента в 2017 - 2020 годах). Указанные налоговые ставки применяются при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности.

Следовательно, необходимым условием применения пониженных ставок налога на прибыль организаций является раздельный учет доходов (расходов).

По вопросу порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций сообщается, что особенности уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены статьей 288 Кодекса.

Так, согласно пункту 1 указанной статьи Кодекса налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога по итогам налогового периода по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Для исчисления авансовых платежей и налога, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения, налоговая база определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

При этом пунктом 2 статьи 274 Кодекса установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Следовательно, действующими положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах установлено требование о формировании двух налоговых баз по прибыли.

Таким образом, положения статьи 288 Кодекса следует  применять к данным налоговым базам.

По вопросу переноса убытков на будущее следует учитывать, что в соответствии с действующей редакцией налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или части этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1 статьи 283 Кодекса).

Согласно абзацу четвертому пункта 1.7 статьи 284 Кодекса пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установленные для участников СЭЗ применяются при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности.

В случае ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, убытки, полученные налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (до получения статуса участника СЭЗ), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, сформированной участником СЭЗ при осуществлении иной деятельности.

В отношении порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сообщается следующее.

Принимая во внимание изложенное выше участник СЭЗ должен формировать отдельно налоговую базу по деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, и налоговую базу по иной деятельности. При этом положения статьи 288 Кодекса о порядке исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, применяются к данным налоговым базам.

Порядком заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ (зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2016, регистрационный номер 44161), предусмотрено заполнение отдельных листов декларации и приложений к ним с указанием кода «3» по реквизиту «Признак налогоплательщика» - по деятельности участника свободной экономической зоны в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ. По иной деятельности листы декларации и приложения к ним заполняются с указанием по реквизиту «Признак налогоплательщика» кода «1».

Таким образом, налоговая база участника СЭЗ по деятельности, осуществляемой в соответствии с договором, отражается по строке 120 Листа 02 и по строкам 030 Приложений № 5 к Листу 02 с кодом «3» по реквизиту «Признак налогоплательщика». При этом код «3» указывается и в Приложениях № 5, составленных по обособленным подразделениям, расположенным за пределами СЭЗ.

По строке 040 Приложений № 5 указывается доля налоговой базы (%), исчисленная в общеустановленном порядке согласно статье 288 Кодекса, по строке 050 - налоговая база исходя из доли (строка 030 х строка 040 / 100). В Приложениях № 5 с кодом «3», составленных по организации и её обособленным подразделениям, расположенным на территории СЭЗ, показатель строки 050 повторяется по строке 051 и с указанной суммы налог исчисляется по пониженной налоговой ставке, установленной для участников СЭЗ.

В Приложениях № 5 с кодом «3», составленных по обособленным подразделениям, расположенным за пределами СЭЗ, налог исчисляется по общей налоговой ставке.

Налоговая  база участника СЭЗ по иной деятельности отражается по строке 120 Листа 02 и по строкам 030 Приложений № 5 к Листу 02 с кодом «1» по реквизиту «Признак налогоплательщика». При этом код «1» указывается и в Приложениях № 5, составленных по организации и её обособленным подразделениям, расположенным на территории СЭЗ. Налог с указанной налоговой базы исчисляется по общей налоговой ставке.