Письмо Федеральной налоговой службы от 23 сентября 2016 г. № СД-4-3/17871@ “О порядке применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации”

Федеральная налоговая служба в связи с вопросами, возникающими при применении налогоплательщиками подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), сообщает следующее.

1. Согласно подпункту 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) реализация услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При этом перечень услуг, освобождаемых от налогообложения НДС, вышеуказанная норма Кодекса не содержит. В связи с чем налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля с учетом складывающейся правоприменительной практики необходимо исходить из следующего.

Согласно арбитражной практике суды исходят из того, что под услугами, освобождаемыми от налогообложения НДС, следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации. Также в решениях судов отмечается, что услуги, связанные с обслуживанием воздушных судов, в том числе услуги по обслуживанию, доставке, посадке и высадке пассажиров, обслуживанию бизнес зала, обработке и доставке груза, коммерческому обслуживанию пассажиров и груза/почты, являются единым технологическим комплексом услуг, направленным на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, в связи с чем данные услуги не подлежат налогообложению НДС на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Указанные выводы содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 № 17072/10, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2016 № 305-КГ16-4857, от 18.05.2016 № 302-КГ16-5226, от 05.10.2015 № 305-КГ15-10553, от 08.06.2015 № 309-ЭС15-6755, определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.04.2014 № ВАС-5060/14.

Вместе с тем, Верховный Суд Российской Федерации в определениях от 21.07.2015 № 308-КГ15-7464, от 20.07.2015 № 308-КГ15-7217, от 30.04.2015 № 308-КГ15-1637, от 18.11.2014 № 308-КГ14-3798, указал на то, что приказ Минтранса России от 02.10.2000 № 110 (в редакции приказа от 23.11.2009 № 211) не распространяется на пассажиров, грузоотправителей и грузополучателей, пользующихся услугами в аэропортах, в связи с чем услуги по обслуживанию, доставке, посадке и высадке пассажиров, обслуживанию бизнес зала, обработке и доставке груза, коммерческому обслуживанию пассажиров и груза/почты подлежат налогообложению в установленном законом порядке.

Учитывая изложенное, в целях исключения налоговых и судебных споров налоговым органам при рассмотрении вопроса о правомерности применения освобождения от налогообложения НДС операций, предусмотренных подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, следует руководствоваться правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 № 17072/10, в случае, если не выявлены обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды.

В этой связи, если налогоплательщики при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, выставляли покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС и уплачивали этот налог на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Кодекса, то такие налогоплательщики перерасчеты с бюджетом вправе не производить.

Одновременно следует учитывать правовую позицию, изложенную в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 (далее - Пленум ВАС РФ), согласно которой при применении подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Кодекса во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Таким образом, согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ в случае выставления продавцом счета-фактуры с выделением сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса, налогоплательщик-продавец имеет право на налоговые вычеты в отношении таких операций.

2. Что касается применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, то необходимо учитывать следующее.

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 Кодекса установлено, что в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, счетов-фактур с выделением сумм НДС, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются как суммы налога, указанные в этих счетах-фактурах, переданных покупателю таких товаров (работ, услуг).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 03.06.2014 № 17-П указал, что, как следует из пункта 5 статьи 173 Кодекса, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 Кодекса), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой. Аналогичная позиция выражена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.03.2016 № 460-О.

С учетом изложенного, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса, за исключением случаев получения необоснованной налоговой выгоды.

Доведите до нижестоящих налоговых органов в незамедлительном порядке.