Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 18 марта 2016 г. N 305-КГ15-14263 Суд отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части выводов, касающихся неисполнения обществом обязанности налогового агента, указав, что перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов, а обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании, судами установлено не было

Резолютивная часть определения объявлена 16 марта 2016 года.

Полный текст определения изготовлен 18 марта 2016 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В.

судей Павловой Н.В., Прониной М.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Новая Табачная Компания" на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 по делу N А40-87775/14 Арбитражного суда города Москвы и постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новая Табачная Компания" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 26.12.2013 N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Федеральной налоговой службы от 21.04.2014 N СА-4-9/7629@.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено закрытое акционерное общество "Торговая компания "Мегаполис".

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Новая Табачная Компания" (заявителя) - Амбрасовская А.А., Тимошкин Ю.В., Щербаков Н.А.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Денисаев М.А., Кабисов И.Э., Калашник Е.А., Рымарев А.В., Стрельцова И.Г., Шуйков А.В.;

от закрытого акционерного общества "Торговая компания "Мегаполис" - Андронов А.М., Владимирова Т.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В., выслушав представителей общества "Новая Табачная Компания" и общества "Торговая компания "Мегаполис", поддержавших доводы жалобы, возражения представителей налоговой инспекции по доводам жалобы, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) принято решение, которым с учетом внесенных Федеральной налоговой службой России в апелляционном порядке изменений обществу с ограниченной ответственностью "Новая Табачная Компания" (далее - общество) доначислен налог на прибыль за 2011 год в сумме 160 562 712 рублей 88 копеек, пени за несвоевременную уплату (неуплату) налога в сумме 34 316 694 рублей и штрафы в общей сумме 31 983 424 рублей 43 копеек за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Налоговым органом установлено и нашло свое подтверждение при рассмотрении дела судами, что между обществом (заемщиком) и закрытым акционерным обществом "Торговая компания "Мегаполис" (далее - общество "ТК "Мегаполис") (займодавцем) заключены договоры займа: от 26.09.2007 N 3-320 на сумму 3 890 000 000 рублей и от 24.12.2007 N 3-367 на сумму 3 913 700 000 рублей с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами.

Дополнительным соглашением от 26.09.2011 срок возврата займа по договору от 26.09.2007 N 3-320 продлен до 26.09.2012.

Дополнительными соглашениями от 09.01.2008 и от 09.12.2011 срок возврата займа по договору от 24.12.2007 N 3-367 продлен до 24.12.2012.

Акционером общества "ТК "Мегаполис", владеющим 99,9995 процентов акций, в проверяемый период являлась компания "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед" (Республика Кипр).

Поскольку в 2011 году общество "ТК "Мегаполис" являлось участником общества "Новая Табачная Компания", обладая 90 процентами его уставного капитала, доля косвенного участия компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед" в капитале общества "Новая Табачная Компания", таким образом, составляла не менее 89 процентов.

Основанием для принятия решения инспекции послужил вывод о необоснованном отнесении обществом в полном объеме к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль процентов, начисленных по названным договорам займа, поскольку предоставившее их лицо - общество "ТК "Мегаполис" является аффилированным лицом иностранной компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед", косвенно владеющей более 20 процентами капитала общества.

В связи с этим, по мнению инспекции, на основании пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса указанная задолженность по займам признается контролируемой и начисленные по ней проценты могут быть включены в состав расходов не более рассчитанной в соответствии с этой нормой предельной суммы, которая в данном случае вследствие отрицательного значения принадлежащего обществу собственного капитала (чистых активов) составила нулевую величину.

Кроме того, инспекция пришла к выводу о том, что вопреки пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед", полученных в виде дивидендов, сочтя в качестве таковых проценты по контролируемой задолженности, выплаченные обществу "ТК "Мегаполис".

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.12.2013 N 04-1-31/26 (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 21.04.2014 N СА-4-9/7629@) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.01.2015 требования общества удовлетворены в полном объеме.

Суд первой инстанции исходил из того, что применение налоговым органом пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса привело к нарушению международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Кипр.

Признавая незаконным решение инспекции в части начисления обществу неудержанного налога на доходы иностранных организаций, пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса, в связи с неисполнением обязанностей налогового агента при выплате процентов (пункт 2 решения инспекции), суд первой инстанции также указал, что положения пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса являются недостаточно определенными и однозначным образом не возлагают обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую проценты другой российской организации. Суд также не установил скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования общества отказано.

Суд апелляционной инстанции исходил из наличия предусмотренных пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса оснований для ограничения вычета при исчислении налога на прибыль процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Кроме того, суд признал правильным вывод налогового органа о том, что общество нарушило пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса, не исполнив обязанности налогового агента при выплате процентов по займам, отметив, что такая обязанность возлагается на выплачивающих проценты лиц во всех без исключения случаях, когда соответствующая задолженность по долговым обязательствам признается контролируемой.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 22.07.2015 постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, не оспаривая вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что задолженность по спорным договорам займа является контролируемой (пункт 1 решения инспекции), ставит вопрос об отмене постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций в части выводов, касающихся неисполнения обществом обязанности налогового агента (пункт 2 решения инспекции), ссылаясь на допущенное судами нарушение в толковании и применении норм материального права.

Судебная коллегия полагает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты в оспариваемой части - отмене по следующим основаниям.

Положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Из буквального содержания данной нормы Налогового кодекса следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

При таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Налогового кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Помимо того, последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса сумма процентов, признаваемая в соответствии с пунктом 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Вместе с тем, устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует положениям пункта 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.

К числу облагаемых доходов в силу положений подпункт 1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налога с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса отсутствуют.

Предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанции толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации, и одновременно, доходов российской организации - займодавца.

При отсутствии в Налоговом кодексе правил, устраняющих двойное налогообложение в указанных случаях, в частности, в отсутствие прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации - займодавца, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с пунктом 7 статьи 3 и пунктом 2 статьи 24 Налогового кодекса подлежит истолкованию в пользу общества.

Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.

Судебная коллегия также считает необходимым отметить, что пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).

Изложенное, в частности, вытекает из общепринятого в международной практике толкования норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных корректировке прибыли ассоциированных предприятий, приведенного в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, в соответствии с которыми налоговые органы вправе обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, осуществляемые в виде процентов у источника выплаты (подпункт "b" пункта 3 комментария к статье 9).

Между тем обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие инспекция не ссылалась. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов.

Из материалов дела усматривается, что проценты, полученные обществом "ТК Мегаполис" в 2011 году по спорным договорам займа, были израсходованы на текущую деятельность этого общества и не являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.

В силу изложенного является правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии у инспекции правовых оснований для применения к рассматриваемой ситуации пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса, исчисления налога на прибыль с суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами в размере 806 542 377 рублей и доначисления к уплате обществу налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 80 654 238 рублей.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в оспариваемой части подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а решение суда первой инстанции в указанной части - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 по делу N А40-87775/14 Арбитражного суда города Москвы и постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 по тому же делу отменить в части выводов о законности пункта 2 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 26.12.2013 N 04-1-31/26. В указанной части решение Арбитражного суда города Москвы от 28.01.2015 оставить в силе.

В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 оставить без изменения.