Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7424 Суд оставил без изменения решение суда первой инстанции о признании недействительным решения уполномоченного органа о начислении налога на добавленную стоимость, поскольку налогоплательщик подтвердил факт соблюдения условий, предусматривающих возможность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого режима на таможенный режим экспорта, а также представил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные положениями НК РФ

Резолютивная часть определения объявлена 11 ноября 2015 года.

Полный текст определения изготовлен 13 ноября 2015 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Павловой Н.В. и Першутова А.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело

по кассационной жалобе открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство"

на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 по делу N А42-4200/2014 Арбитражного суда Мурманской области и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.04.2015 по тому же делу

по заявлению открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения от 06.03.2014 N 3.

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство" - Кочарян А.В., Радочина О.В.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - Денисаев М.А., Наговицина Н.В., Черненко Н.В., Юдин С.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

открытое акционерное общество "Мурманское морское пароходство" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 06.03.2014 N 3.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 20.08.2014 заявление общества удовлетворено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 решение суда первой инстанции отменено, обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 07.04.2015 оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, в которой просит их отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г. от 14.09.2015 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, принадлежащее обществу на праве собственности морское судно "Михаил Стрекаловский" (далее - судно), 18.03.2013 покинуло порт Санкт-Петербурга для перевозки груза в порт Izmit Bay (Турция) с оформлением таможенного режима "временный вывоз", что подтверждается таможенной декларацией на транспортное средство N 10216050/180113/100000319.

В рамках программы стратегического развития общества до 2015 года, предполагающей оптимизацию основных фондов в виде реализации имущества, общество и компания "Рут Интерпрайзис Инк." 03.04.2013 подписали меморандум о соглашении (далее - меморандум), по которому общество обязалось продать, а иностранная компания принять судно; место передачи судна - у порта северной части Китая, включая порт Шанхай, предполагаемое время сдачи - с 15.04.2013 по 30.04.2013.

Согласно пункту 11 меморандума право собственности переходит и судно считается переданным в момент полной уплаты покупной цены и подписания уполномоченными представителями сторон акта приема-передачи.

Общество выставило счет-фактуру (инвойс) от 17.04.2013 на сумму 2 909 505,28 долларов США и оформило паспорт внешнеэкономической сделки N 13040002/1481/1939/1/1. Стороны 22.04.2013 подписали протокол приема-передачи судна в порту Жоушан (Китай).

Судно 24.04.2013 таможенным органом помещено под таможенную процедуру экспорта на основании декларации на товары N 10207050/240413/0001054 без возврата транспортного средства на территорию Российской Федерации, 09.05.2013 обществу выдано свидетельство об исключении судна из Российского международного реестра судов.

Общество 25.09.2013 представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за II квартал 2013 года, в которой отразило 91 295 620 рублей дохода от реализации судна в таможенном режиме экспорта и заявило 196 821 рублей налоговых вычетов по данной операции.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации инспекцией было вынесено решение от 06.03.2014 N 3 о доначислении обществу 196 281 рублей НДС, начислении 9 989 рублей 84 копеек пеней и о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде взыскания 39 364 рублей 20 копеек штрафа.

Основанием для доначисления указанных сумм НДС, пеней и штрафа послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом по рассматриваемой операции ставки 0 процентов и налоговых вычетов, поскольку с учетом требований статьи 147 Налогового кодекса территория Российской Федерации не является местом реализации спорного морского судна, соответственно объект обложения НДС отсутствует.

Несогласие с указанной позицией инспекции послужило основанием для обращения общества в суд с соответствующим требованием.

Удовлетворяя заявление общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что общество подтвердило факт соблюдения условий, определенных главой 21 Налогового кодекса и предусматривающих возможность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого режима на таможенный режим экспорта, а также представило в инспекцию все документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции, отменяя указанное решение суда первой инстанции, счел, что помещение временно вывезенного транспортного средства под таможенный режим экспорта в соответствии с требованиями Таможенного кодекса Таможенного союза не является основанием для признания Российской Федерации местом реализации товара, поскольку в целях налогообложения НДС место реализации определяется на основании статьи 147 Налогового кодекса.

Арбитражный суд Северо-Западного округа указанную позицию суда апелляционной инстанции признал обоснованной, исходя из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров для целей налогообложения определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС установлен статьей 147 Налогового кодекса, согласно которой местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Суд округа указал, что для решения вопроса о наличии или отсутствии объекта обложения налогом на добавленную стоимость при реализации судна в качестве товара основное значение имеет не факт наличия документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0 процентов, а определение момента начала отгрузки морского судна в качестве товара, так как именно в случае нахождения товара на территории Российской Федерации в момент начала отгрузки или транспортировки возникает обязанность по исчислению НДС.

С момента выхода из порта Санкт-Петербурга (Россия) судно использовалось в качестве транспортного средства для международной перевозки грузов через таможенную границу Российской Федерации, что не отрицается обществом, предусмотренная передача судна покупателю произошла в иностранном порту, а не на территории Российской Федерации.

Поскольку на дату выхода судна из порта Российской Федерации оно не было реализовано или предназначено к реализации, а меморандум о соглашении по поводу купли-продажи судна подписан не был, судно использовалось по своему назначению в качестве транспортного средства, то и местом реализации данного судна Российская Федерация не признается, а, следовательно, отсутствует объект налогообложения, при определении налоговой базы в отношении которого применяется налоговая ставка 0 процентов и предоставляются налоговые вычеты.

Между тем, по мнению Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

В соответствии со статьей 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26.02.1999) в торговле с третьими странами стороны названного Договора, к числу которых относится и Российская Федерация, переходят на взимание косвенных налогов, исходя из принципа страны назначения.

Применение данного принципа подразумевает, что юрисдикцией по взиманию налога обладает то государство, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страна его изготовления (страна вывоза).

Соответственно, исключается уплата налога на добавленную стоимость при экспорте товаров в другие страны, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран.

При этом по общему правилу налоговое бремя в виде "входящего" налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм "входящего" налога и его возмещение из бюджета.

В развитие принципа страны назначения положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов при налогообложении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В свою очередь сохранение за налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов при совершении таких операций прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса.

Содержание таможенной процедуры экспорта, помещение товара под которую в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса является обязательным условием применения данной нормы, определено статьей 212 Таможенного кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Таможенного кодекса под экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам (пункт 2).

Возможность изменения таможенного режима временного вывоза на таможенный режим экспорта в случае последующей передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары также предусматривались ранее действовавшим пунктом 2 статьи 256 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Таким образом, товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 212 Таможенного кодекса.

Закрепленное в подпункте 2 пункта 1 статьи 147 Налогового кодекса условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории Российской Федерации, при этом не нарушается.

Следовательно, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством.

Учитывая, что общество в соответствии с требованиями статьи 165 Налогового кодекса представило в инспекцию полный пакет документов, подтверждающих реализацию товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, а также сумму налоговых вычетов, оснований для принятия инспекцией оспариваемого решения не имелось.

Отказывая в удовлетворении требования общества и не признавая за ним права на применение налоговых вычетов лишь по тому основанию, что помещение судна под таможенный режим экспорта произошло после пересечения границы Российской Федерации, суды также не учли, что при таком подходе нарушается принцип равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса, который применительно к налогу на добавленную стоимость выражается, прежде всего, в обеспечении наиболее нейтрального для хозяйствующих субъектов режима взимания этого косвенного (перелагаемого на потребителей) налога.

При таких обстоятельствах, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 по делу N А42-4200/2014 Арбитражного суда Мурманской области и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.04.2015 по тому же делу отменить.

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.08.2014 по указанному делу оставить в силе.