Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 Суд оставил без изменения решение суда первой инстанции о признании недействительным решения уполномоченного органа о начислении налога на добавленную стоимость, поскольку налогоплательщик подтвердил факт соблюдения условий, предусматривающих возможность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого режима на таможенный режим экспорта, а также представил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные положениями НК РФ

Резолютивная часть определения объявлена 11 ноября 2015 года.

Полный текст определения изготовлен 13 ноября 2015 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В.,

судей Павловой Н.В., Першутова А.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело

по кассационной жалобе открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство"

на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2014 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2015 по делу N А42-4205/2014 Арбитражного суда Мурманской области

по заявлению открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения от 25.03.2014 N 5.

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство" - Кочарян А.В., Радочина О.В.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - Денисаев М.А., Наговицина Н.В., Черненко Н.В., Юдин С.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

открытое акционерное общество "Мурманское морское пароходство" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.03.2014 N 5, в соответствии с которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 107 884 рублей, начислены пени в сумме 3 638 рублей 21 копейки, а также взыскан штраф в размере 21 576 рублей 80 копеек за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 19.08.2014 заявленное обществом требование удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2014 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования общества отказано.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 18.03.2015 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов апелляционной и кассационной инстанций в связи с допущенным существенным нарушением в толковании и применении данными судами норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 14.09.2015 кассационная жалоба общества вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, морское судно "Адмирал Ушаков" (далее - судно), принадлежащее обществу на праве собственности, 17.03.2013 прибыло в порт Кавказ из порта Николаев (Украина), с грузом на борту и покинуло порт Кавказ 21.03.2013 с оформлением таможенного режима "временный вывоз" для транспортировки груза в Южную Корею.

В рамках программы стратегического развития общества до 2015 года, предполагающей оптимизацию основных фондов в виде реализации имущества, общество и компания "Аутуми Харвест Маритайм Ко" 15.05.2013 подписали меморандум о соглашении (далее - меморандум), в соответствии с которым общество приняло на себя обязательство продать, а компания "Аутум Харвест Маритайм Ко" - принять судно в месте передачи Шанхай, включая порт Дияньджинь. Предполагаемое время передачи определено периодом с 25.05.2013 по 10.06.2013.

Согласно пункту 11 меморандума право собственности переходит и судно считается переданным в момент полной уплаты покупной цены и подписания уполномоченными представителями сторон акта приема-передачи.

В преддверии передачи судна общество выставило счет-фактуру (инвойс) от 22.05.2013 на сумму 2 832 532,71 доллара США и оформило паспорт внешнеэкономической сделки N 13050001/1481/1939/1/1, после чего 31.05.2013 стороны подписали протокол приема-передачи судна в порту Дияньджинь (Китай).

На основании декларации на товары N 10207050/050613/0001465 судно 05.06.2013 было помещено таможенным органом под таможенную процедуру экспорта без возврата транспортного средства на территорию Российской Федерации, а 22.07.2013 обществу выдано свидетельство об исключении судна из Российского международного реестра судов.

Стоимость реализованного суда в размере 91 773 493 рублей была отражена налогоплательщиком в представленной 21.10.2013 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2013 года в числе операции, в отношении которых применяется налоговая ставка 0 процентов. Одновременно в налоговой декларации общество отразило налоговые вычеты 107 884 рублей, относящиеся к операции по реализации судна.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговым органом вынесено оспариваемое решение о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа.

Основанием для доначисления недоимки и пени, а также привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о необоснованном применении обществом налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в отношении операции по реализации судна.

По мнению инспекции, поскольку на момент передачи судна оно не находилось на территории Российской Федерации, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и статьи 147 Налогового кодекса такая операция не формирует объект налогообложения.

Несогласие с указанной позицией инспекции послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием.

Удовлетворяя заявление общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик подтвердил факт соблюдения условий, определенных главой 21 Налогового кодекса и предусматривающих возможность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого режима на таможенный режим экспорта, а также представил в инспекцию все документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции, отменяя указанное решение суда первой инстанции, счел, что помещение временно вывезенного транспортного средства под таможенный режим экспорта в соответствии с требованиями Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - Таможенный кодекс) не является основанием для признания Российской Федерации местом реализации товара, поскольку в целях обложения налогом на добавленную стоимость место реализации определяется на основании статьи 147 Налогового кодекса.

Арбитражный суд Северо-Западного округа указанную позицию суда апелляционной инстанции признал обоснованной, исходя из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица на безвозмездной основе. Место и момент фактической реализации товаров для целей налогообложения определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 147 Налогового кодекса, согласно которой местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Суд округа указал, что для решения вопроса о наличии или отсутствии объекта обложения налогом на добавленную стоимость при реализации судна в качестве товара основное значение имеет не факт наличия документов, необходимых для подтверждения налоговой ставки 0 процентов, а определение момента начала отгрузки морского судна в качестве товара, так как именно в случае нахождения товара на территории Российской Федерации в момент начала отгрузки или транспортировки возникает обязанность по исчислению данного налога.

С момента выхода из порта Кавказ (Россия) судно использовалось в качестве транспортного средства для международной перевозки грузов через таможенную границу Российской Федерации, что не отрицается обществом, предусмотренная передача судна покупателю произошла в иностранном порту, а не на территории Российской Федерации.

Поскольку на дату выхода судна из порта Российской Федерации оно не было реализовано или предназначено к реализации, а меморандум о соглашении по поводу купли-продажи судна подписан не был и судно использовалось по своему назначению в качестве транспортного средства, то и местом реализации данного судна Российская Федерации не признается, а следовательно, отсутствует объект налогообложения, при определении налоговой базы в отношении которого применяется налоговая ставка 0 процентов и предоставляются налоговые вычеты.

Между тем, по мнению Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

В соответствии со статьей 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26.02.1999) в торговле с третьими странами стороны названного Договора, к числу которых относится и Российская Федерация, переходят на взимание косвенных налогов, исходя из принципа страны назначения.

Применение данного принципа подразумевает, что юрисдикцией по взиманию налога обладает то государство, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страна его изготовления (страна вывоза).

Соответственно, исключается уплата налога на добавленную стоимость при экспорте товаров в другие страны, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран.

При этом по общему правилу налоговое бремя в виде "входящего" налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых товаров, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм "входящего" налога и его возмещение из бюджета.

В развитие принципа страны назначения положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов при налогообложении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В свою очередь сохранение за налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов при совершении таких операций прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса.

Содержание таможенной процедуры экспорта, помещение товара под которую в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса является обязательным условием применения данной нормы, определено статьей 212 Таможенного кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Таможенного кодекса под экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам (пункт 2).

Возможность изменения таможенного режима временного вывоза на таможенный режим экспорта в случае последующей передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары также предусматривалась ранее действовавшим пунктом 2 статьи 256 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Таким образом, товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 212 Таможенного кодекса.

Закрепленное в подпункте 2 пункта 1 статьи 147 Налогового кодекса условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории Российской Федерации, при этом не нарушается.

Следовательно, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством.

Учитывая, что общество в соответствии с требованиями статьи 165 Налогового кодекса представило в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих реализацию товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, а также сумму налоговых вычетов, оснований для принятия инспекцией оспариваемого решения не имелось.

Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика и не признавая за ним права на применение налоговых вычетов лишь по тому основанию, что помещение судна под таможенный режим экспорта произошло после пересечения границы Российской Федерации, суды также не учли, что при таком подходе нарушается принцип равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса, который применительно к налогу на добавленную стоимость выражается, прежде всего, в обеспечении наиболее нейтрального для хозяйствующих субъектов режима взимания этого налога.

При таких обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2014 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2015 по делу N А42-4205/2014 Арбитражного суда Мурманской области отменить.

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.08.2014 по тому же делу оставить в силе.