Письмо Федеральной налоговой службы от 24 марта 2015 г. № ГД-4-3/4691@ “О вычете суммы акциза, начисленной при получении денатурированного спирта, в части потерь этого спирта”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение Управления ФНС России по Кемеровской области от 13.03.2015 № 14-28/03576@ по вопросу о правомерности вычета суммы акциза, начисленной налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта, в части, приходящейся на потери указанного спирта (в пределах норм естественной убыли), допущенные в процессе его хранения и перемещения, сообщает следующее.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признано объектом обложения акцизом.

Соответственно, организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта исчисляет акциз по всему объему полученного (оприходованного) спирта.

Согласно положениям пункта 11 статьи 200 Налогового кодекса, суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта, подлежат вычетам при условии использования этого спирта для производства неспиртосодержащей продукции.

Указанные вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, установленных в пункте 11 статьи 201 Налогового кодекса, подтверждающих факт производства неспиртосодержащей продукции из полученного (оприходованного) денатурированного этилового спирта.

При этом документами, перечисленными в подпунктах 4 - 6 Налогового кодекса пункта 11 статьи 200 Налогового кодекса, а именно: накладной на внутреннее перемещение спирта, актами его приема-передачи между структурными подразделениями организации и актом списания этого спирта в производство, организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подтверждает факт производства указанной продукции из приобретенного ею денатурированного этилового спирта.

Таким образом, согласно положениям пунктов 11 статей 200 и 201 Налогового кодекса, лицо, имеющее вышеназванное свидетельство, имеет право на применение вычета суммы акциза, начисленной по приобретенному денатурированному этиловому спирту, лишь в части этой суммы, приходящейся на объем спирта, фактически использованный (списанный) для производства неспиртосодержащей продукции.

Соответственно, сумма акциза, начисленная по приобретенному (оприходованному) денатурированному этиловому спирту, приходящаяся на объем потерь этого спирта, допущенных в процессе его хранения и перемещения (в том числе при перевозке или перемещении из железнодорожной цистерны в резервуар) вычетам не подлежит, поскольку в связи с утратой спирта, предназначенного для производства неспиртосодержащей продукции, покупатель этого спирта осуществить его использование для производства указанной продукции не имеет возможности.

В этой связи сумма акциза, начисленная лицом, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции по приобретенному (оприходованному) денатурированному этиловому спирту, приходящаяся на объем потерь этого спирта, допущенных в процессе его хранения, перемещения, подлежит уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

В отношении налоговых вычетов, установленных в пункте 2 статьи 200 Налогового кодекса, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно положениям данной нормы статьи 200 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

При этом в соответствии с положениями пункта 3 статьи 199 Налогового кодекса указанные налоговые вычеты (в целях избежания двойного налогообложения) применяются только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

В то же время лицо, имеющее свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции приобретает денатурированный этиловый спирт в целях использования его в качестве сырья для производства указанной продукции, т.е. продукции, не являющейся подакцизным товаром, имеющим с товаром, используемым в качестве сырья для его производства, одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 201 Налогового кодекса вычеты, установленные в пункте 2 статьи 200 Налогового кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговый орган расчетных документов и счетов-фактур, выставленных (в соответствии с пунктами 1 - 2 статьи 198 Налогового кодекса) производителями-продавцами подакцизного сырья его покупателю, сумма акциза в которых должна быть выделена отдельной строкой. Одновременно положениями данной нормы установлено, что указанным вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Вместе с тем, согласно пунктам 1, 2 и 9 статьи 198 Налогового кодекса, сумма акциза, исчисленная продавцом, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, к оплате покупателю этого спирта, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, не предъявляется и, соответственно, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется.

Таким образом, реализация денатурированного этилового спирта осуществляется лицам, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, по цене без акциза.

С учетом совокупности изложенного, положения пункта 2 статьи 200 Налогового кодекса не применяются в отношении сумм акциза, исчисленных лицом, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта.