Письмо Федеральной налоговой службы от 16 марта 2015 г. № ГД-4-3/4136@ “О применении налогового вычета по НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения”

Федеральная налоговая служба обращение о применении вычетов по налогу на добавленную стоимость индивидуальным предпринимателем, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, и сообщает следующее.

На основании пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применявшему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были включены в расходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. При этом пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.

Таким образом, при переходе индивидуального предпринимателя с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, приобретённым как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощённой системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором данный налогоплательщик перешел с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Таким образом, а также принимая во внимание норму пункта 2 статьи 173 Кодекса, указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-11/264.

Что касается объектов основных средств, то согласно пункту 3 статьи 346.16 Кодекса расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов при определении объекта налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Таким образом, до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию, расходы на приобретение этих объектов не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

При этом порядок применения вычетов по НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, Кодексом не предусмотрен.

В этой связи налог на добавленную стоимость, относящийся к основным средствам, приобретённым и введённым в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 05.03.2013 № 03-07-11/6648; от 27.06.2013 № 03-11-11/24460.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им при приобретении, учитываются ими в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные покупателям (в том числе, индивидуальным предпринимателям), применяющим упрощённую систему налогообложения, при приобретении ими товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости покупок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса при реализации имущества, подлежащего учёту с учётом уплаченного НДС, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учётом положений статьи 105.3 Кодекса, с учётом налога на добавленную стоимость, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учётом переоценок).

Учитывая изложенное, при реализации индивидуальным предпринимателем, перешедшим с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения, недвижимого имущества, приобретённого в период применения упрощённой системы налогообложения, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 Кодекса.

Соответствующие разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39374.

Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения у указанных налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.

Письмом от 04.08.2014 № 03-11-09/38317, направленным в адрес ФНС России, Минфин России разъяснил следующее.

В соответствии со статьёй 221 Кодекса налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщики вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (пункт 1 статьи 257 Кодекса).

При этом следует иметь в виду, что по объектам основных средств за период их использования в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, амортизация не начисляется.

В связи с этим если объект недвижимости, реализованный в период применения упрощённой системы налогообложения, приобретён в период применения упрощённой системы налогообложения, то, поскольку его стоимость полностью учтена в период применения данной системы налогообложения в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, остаточная стоимость такого объекта недвижимости в целях применения пункта 4 статьи 346.13 Кодекса не определяется.

В этом случае при переходе с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, индивидуальный предприниматель может уменьшить доходы от реализации недвижимого имущества, приобретённого в период применения упрощённой системы налогообложения, на профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период применения упрощённой системы налогообложения.

Таким образом, по мнению ФНС России, индивидуальный предприниматель, который приобрёл недвижимое имущество в период применения УСН с объектом в виде доходов и поэтому не учитывал каких-либо расходов при налогообложении, при переходе на общий режим налогообложения и реализации указанного имущества вправе при исчислении НДФЛ принять в составе профессионального налогового вычета всю сумму фактически произведённых и документально подтверждённых расходов на приобретение недвижимого имущества, в том числе предъявленную ему при приобретении сумму НДС.