Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 августа 2014 г. N 03-03-06/2/39798 О расчете налога, удерживаемого у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации

Вопрос: 1. Федеральным законом от 02.11.2013 г. N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ) внесены существенные изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" и главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касающиеся регулирования порядка исчисления и удержания налогов при выплате дивидендов по акциям российских организаций (эмитентов). В частности, изменен перечень организаций, признаваемых налоговыми агентами при выплате дивидендов акционерам физическим лицам и организациям.

Согласно положениям новой редакции статей 275 и 214, а также новой статьи 226.1 НК РФ налоговыми агентами при выплате дивидендов по акциям Банка и (или) других российских эмитентов признаются как сам Банк (эмитент), так и депозитарий Банка - в случае выплаты дивидендов депонентам депозитария.

Таким образом, с 1 января 2014 года

- при выплате дивидендов по собственным акциям Банк выполняет функции налогового агента "в двух лицах" (в качестве Банка - эмитента и депозитария Банка - номинального держателя);

- при выплате дивидендов по акциям других российских организаций депонентам депозитария Банк выполняет функции налогового агента в лице своего депозитария - номинального держателя.

2. Формула расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, являющегося российской организацией и (или) физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации (далее - акционеры - резиденты РФ или российские акционеры), не изменилась (пункт 5 статьи 275 НК РФ в новой редакции):

*

При этом непосредственно статьей 275 НК РФ не определен порядок исчисления показателей

* - (до 1 января 2014 г. - показатель д) - "общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей" и

К - "отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией"

В данной связи, до 1 января 2014 г. при исчислении налога с доходов указанных категорий налогоплательщиков с применением формулы, установленной статьей 275 НК РФ, Банк руководствовался положениями приказа ФНС России от 22.03.2012 г. N ММВ-7-3/174@, которым утверждены форма и порядок заполнения листа 03 Декларации по налогу на прибыль организаций, а именно пунктом 11.2 Раздела XI Порядка заполнения Декларации. Иной подход противоречил бы требованиям статьи 275 Налогового Кодекса РФ.

Соответственно, для корректного исчисления эмитентом показателя * необходимо раскрытие Регистратором (Реестродержателем) и всеми номинальными держателями по запросу эмитента информации о владельцах акций - фактических получателях дивидендов, в том числе сведений о налоговом резидентстве акционеров.

Пунктом 3 статьи 8, пунктами 6-11 статьи 8.3 и пунктом 5 статьи 8.6 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" предусмотрено составление списка лиц, осуществляющих права по ценным бумагам, содержащего сведения о владельцах ценных бумаг на определенную дату (далее - Список лиц) держателем реестра и номинальным держателем (депозитарием). Однако обязанность указанных лиц представлять информацию о налоговом статусе своих депонентов данным Федеральным законом (иными нормативными актами Российской Федерации) прямо не установлена.

Учитывая изложенное, эмитент может определять статус владельцев ценных бумаг - акционеров, включенных в Список лиц, представленный держателем реестра (номинальным держателем), исключительно на основании указанных в данном Списке сведений об их государственной регистрации (гражданстве).

3. В связи с изменениями, внесенными в статью 275 НК РФ Федеральным законом N 306-ФЗ, порядок заполнения листа 03 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденный приказом ФНС России от 22.03.2012 г. N ММВ-7-3/174@, не дополнялся и не уточнялся. В частности, не урегулирован порядок составления налоговой отчетности при выплате (перечислении) дивидендов по акциям российских организаций депозитарием, выполняющим функции налогового агента в отношении данных выплат и получившим от российской организации, выплачивающей доходы в виде дивидендов, значения показателей * и *.

На основании изложенного и в целях правильного определения Банком налоговой базы по налогу на доходы российских акционеров в виде дивидендов и исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, просим разъяснить

1) порядок применения пункта 5 статьи 275 Налогового кодекса РФ (в редакции закона N 306-ФЗ):

- какие категории акционеров следует учитывать при формировании показателя Д1 и знаменателя показателя К - всех получателей дивидендов или только акционеров (участников), являющихся российскими акционерами как предусмотрено Приказом ФНС России от 22.03.2012 г. N ММВ-7-3/174@?

- какой налоговый статус (резидент/нерезидент) в целях исчисления показателей * и К следует присвоить акционерам, являющимся депонентами депозитария (номинального держателя), не раскрывшего информацию о владельцах акций?

- будет ли достаточным при определении эмитентом налогового статуса акционеров, учитываемых у номинального держателя, представленных ему сведений о регистрационных данных депонентов?

2) порядок заполнения листа 03 Декларации по налогу на прибыль организаций налоговым агентом (депозитарием), не являющимся эмитентом акций, по которым такой налоговый агент осуществляет выплату (перечисление) дивидендов?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ) с 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс), в частности в статью 275 Кодекса.

В соответствии с новой редакцией Кодекса формула расчета налога, удерживаемого у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, указана в пункте 5 статьи 275 Кодекса.

В настоящей редакции Кодекса формула расчета налога следующая:

*,

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

Сн - налоговая ставка, установленная подпунктами 1 или 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 Кодекса;

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Учитывая изменения, внесенные в Кодекс посредством принятия Закона N 306-ФЗ, считаем, что показатель Д1, используемый в формуле, применяемой для расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, включает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей, в том числе и распределяемых в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов Российской Федерации.

При определении показателя Д1 учитываются также и выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается, в частности, это касается случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований.

При этом при применении указанной формулы следует учитывать, что коэффициент К, используемый в формуле пункта 5 статьи 275 Кодекса, представляет собой отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией, также включающей дивиденды, подлежащие распределению в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов Российской Федерации, а также выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается.

При этом, поскольку пунктом 2 статьи 275 Кодекса не установлено иное, при определении показателя Д2 - суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, то есть дивидендов, облагающихся по ставке 0%.

По вопросу порядка заполнения листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций рекомендуем обратиться в ФНС России.